如何降低房地产开发企业年报审计风险

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中国注册会计师

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期刊代号:V3
分类名称:审计文摘
复印期号:2001 年 12 期

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      一、房地产开发企业的经营特征

      首先,房地产开发企业项目开发具有多种形式。典型的有:1.房地产开发企业之间签定项目开发合同,采用投资额比例分配产品或者比例分配项目利润;2.与其他无房地产开发经营权的单位签定合资开发项目合同,也存在按各方出资比例分配产品和分配项目利润两种情况;3.房地产开发企业出资与土地方合作进行开发项目;4.房地产开发企业接受委托代建房屋及其它工程。开发形式的不同不仅在财务上的反映方式不同,而且也影响收入的确认。

      其次,房地产开发企业的成本核算也与一般工商企业不同。房地产开发企业开发产品的成本项目一般包括土地征用及拆迁补偿费、建筑安装工程费、基础设施建设费及公共配套设施费等。房地产开发企业的开发进度一般是先建住宅后建配套设施,所以往往是商品住宅已经建成开始出售,而配套工程尚未投入施工。为了避免已出售的开发产品不负担相应的配套设施费,按照权责发生制和收入与成本相配比的原则需要预提公共配套设施费计入开发成本。另外,为了房地产开发借入资金的利息费用可以在开发期间资本化,这就需要准确核算利息费用并在各个项目之间合理分配。

      再次,房地产开发企业的收入确认难以把握。在房屋竣工验收之前的销售因为所有权和风险并没有转移显然不能确认为收入,那么房地产企业在竣工验收至竣工结算之间的房屋销售,是否该作为当期的销售收入?这时成本的结转只能按照计划成本或作适当调整的成本进行,这种事后需要大量作出调整的成本金额是否算合理确定?另一方面,办理了产权移交手续但尚未开具发票或者结算账单,或者开具发票但未办理产权移交手续的情况依制度规定不能确认为收入,这是否与中国的现实以及国际惯例一致呢?

      最后,房地产企业营业税的缴纳与一般工商企业也不同。房地产开发企业一般采用购房定金的方式从事房屋、土地开发建设经营,购房定金在会计上只能反映为预收账款,不能作为营业收入的实现。但是根据《营业税暂行条例实施细则》,纳税人转让土地使用权或销售不动产,只要收到货款均要缴纳营业税。因此,房地产开发企业缴纳营业税的财务核算不同与其他行业:收到预收账款时,按照适用税率作缴纳营业税的财务处理,其纳税义务发生时间为收到预售款的当天;预收账款转为营业收入时,再按照实际转入数计算应交营业税。

      二、房地产开发企业年报审计的难点

      (一)销售收入的审计注册会计师进行收入审计的时候,必须解决以下几个问题:一是在竣工验收至竣工结算之间的房屋销售,是否该作为当期的销售收入?这时的收入和成本并没有实现真正意义上的配比,计划的成本数是否合理还有待确认。这就要求注册会计师具备工程造价的知识,必要时还

      需验证成本的合理性。二是办理了产权移交手续但尚未开具发票或者结算账单,或者开具发票但未办理产权移交手续的情况能否确认为收入?依据当前的制度规定是不能确认为收入的,这就使得少数房地产企业利用这一规定进入人为的利润调整。如产权移交手续已经办理,但是推迟开票或者开票延迟入账来推迟收入的确认以及营业税的缴纳;或者预收房款已经收到并开票,但是推迟产权移交手续的办理来推迟收入的确认等等。

      (二)开发产品成本的审计

      一是土地费用的审计核实。注册会计师在审计时应确定以什么标准来核实不同开发项目土地费用,是合同面积还是实际占用面积。

      二是配套设施费用的审计核实。配套设施费用均应分摊计入开发成本,但核算时也会涉及到以下两个方面:1.配套设施一次到位,项目分期开发,在这种情况下,注册会计师应关注配套设施费用是否进行分摊。许多企业将配套设施费用按收付实现制原则计入相应各期的开发项目成本中,这些不规范的核算方法,都要求注册会计师在审计中予以特别关注。2.配套设施费用的预估入账。某些企业对配套设施费用按照一定标准进行预估,并摊入相关开发项目成本中。但是,项目完工结转后,对于预估不足或预估节余部分的会计处理不规范,严格讲,对于实际成本发生额与预估成本之间的差额,应对应调整原预估数,并相应调整开发产品成本或损益。在审计中首先需要证实企业的预估标准是否合理,对于差额则要贯彻重要性原则进行权衡。

      三是利息费用的审核。房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息费用,在开发产品完工之前,可以计入开发成本,开发产品完工之后则计入财务费用。这样,利息计提、分配是否正确合规,直接关系到开发期间的开发产品成本费用和损益的正确计算。因此利息费用在同时开发的多个项目之间如何分摊便成为注册会计师必须解决的另一个问题,究竟是按合同占用资金额、工程进度实际耗用的资金额还是按完工进度比例所推算的耗用资金额,有赖于注册会计师的查证和职业判断。

      (三)存货的审计

      房地产开发企业的存货在资产总额中占有相当大的比例,存货审计存在许多困难:1.从金额上看,从受让土地到开发完成转入销售环节前,费用滞留周期长,核算复杂。而且项目大小不同,成本构成也不

      同。正如前面收入审计过程中指出的,一些销售是按照计划成本结转,这样滞留在开发成本中的金额也就存在较大的不确定性,必须获得第一手资料,才能最终确认开发项目开工数量、在建项目数量和结转开发产品数量及相关的成本金额。2.从数量上看,因为完工的产品数量较多较散,要想达到监盘金额30%的数量较大,并且核算面积不仅存在技术上的难度,而且也将增加审计的成本。另外,验证存货所有权,是否有出租或出租不入账的房屋、是否有用于安置的周转房等等也存在一些困难。

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