审计师变更前后的变化特征 近年来我国证券市场的审计师变更呈现出审计师规模变化偏集于由大到小的变动方向（这部分地解释了我国证券审计市场集中度逐年下降的趋势），但总体上看，后任审计师的审计意见的严重程度并未发生明显降低。审计师规模变化与审计意见变化之间呈现出显著的正相关特征，即：当发生了审计师规模由大到小的审计师变更时，审计意见更可能出现缓和或改善的结果；当发生了审计师规模由小到大的审计师变更时，后任审计师的审计意见更倾向于加重或严厉。这种结果在一定程度上旁证了“审计师规模越大，审计师独立性越强、审计质量越高”的观点。 规避不利审计意见 在我国，对于在时期ｔ—１被出具了非标准无保留审计意见的上市公司，通过在时期ｔ变更审计师确实能够在一定程度上改善审计意见的严重程度。也就是说，具有潜在意见购买动机的公司通过变更审计师确实能够在一定程度上实现其规避非标准无保留意见的动机。对审计师变更市场反应的研究发现，在审计师变更事件的首次公告日，市场对变更前年度被出具了非标准无保留意见的变更事件做出了显著区别于标准无保留意见组的负反应，从而表明市场可能对上市公司潜在的意见购买动机存在负反应。一方面，上述研究结果进一步支持监督部门加强对变更前年度被出具非标准无保留意见的上市公司关于审计师变更信息披露的规范与监管，使信息使用者能够从中甄别出具有潜在意见购买动机的审计师变更事件；另一方面，这些经验证据显示，监管部门还应将监管重心放到如何抑制上市公司意见购买动机的成功实现上。 审计师变更的信息披露 目前该信息披露匮乏实质性信息，很少有公司披露审计师变更原因，同时也没有统一、明确的变更发起方信息披露要求。目前信息披露制度所能提供的审计师变更信息的 实用性不强，信息使用者很难从中获取相关可靠的信息。监管部门尤其有必要完善审计师变更信息披露的制度规范，加强对审计师变更的实质性信息披露，强化信息披露的监管力度，尽可能地使信息使用者明晰审计师变更的经济后果。审计师变更的监管政策、措施大多数国家都要求前任审计师与后任审计师之间进行必要的沟通，尤其是前任审计师认为客户公司存在某些问题的情况下。此政策的目的在于防止公司管理当局在变更审计师后向处于信息劣势的后任审计师掩藏某些不利信息。我国的注册会计师职业界尚未颁布关于前任审计师与后任审计师的沟通的独立审计准则，同时实务中发生的审计师变更极少存在前任与后任审计师之间的必要沟通。这种现状迫切需要相关监管部门及时弥补与完善有关制度。 从前我国证券审计市场的发展阶段特点来看，监管重点应放在抑制公司管理当局对审计师变更的影响能力和信息的及时、充分披露上。政策制定者应在制度上确保离任审计师与公司股东、与监管部门、与后任审计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。参照西方发达证券市场的相关信息披露制度，涉及的实质性信息应包括在向证券监管部门以及公众披露的有关公告中明确审计师变更的发起方，披露变更前最近两个会计年度与前任审计师存在的意见分歧、意见分歧对会计报表的影响、前任审计师对变更事实的说明或意见申述以及客户与后任审计师的咨询商洽情况等。 未来的监管重点还包括对审计师变更存在威胁的问题上，即当审计师独立性降低后，审计师受到公司管理当局解聘的威胁增大，那么从监管者的角度考虑，就需要关注哪些因素将导致审计师独立性的减损。例如，在具有发达证券审计市场的西方国家（如美国、英国等），非审计业务收费（如管理咨询、税务规划、法务会计等领域的收入）占审计师的总体收入比重非常大，那么非审计业务收费对审计师独立性和审计质量存在什么影响呢？这些国家的执业界、公众以及监管部门对有关问题的研究与讨论异常活跃，而由于我国目前非审计业务收费占审计师总体收入比重很低，相关问题的研究还不具有普遍性。但可以想见，若干年后我国同样会面临有关问题的研究与讨论。再比如，审计收费信息的非公开性使我们目前还不确定审计师通过降低收费标准争取客户的情况有多严重，对审计师变更及其潜在威胁具有什么影响，但这些都是未来需要实证检验和重点监管的问题。
