一、国有企业审计的执行主体 国家审计机关要集中精力搞好重点国有企业的审计监督，而不再直接审计非重点国有企业。然而，近年来一些人却主张“所有国有企业（包括中央大型国有企业）都应由注册会计师来审计”、“应加快注册会计师接管国有企业审计业务的步伐”，财政部门甚至还据此制定了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》和《关于对社会审计机构审计中央国有企业年度会计报表质量进行抽审的实施意见》，作为制度予以推行。我们认为，这种观点和作法在理论上是缺乏充分根据的，至少是片面的；在实践上是有害的，不利于确保对国有企业的有效监督。 １．从一般理论上讲，国有企业肩负着特殊的社会经济职能，其存在主要与应对市场失灵、提供公共物品，即满足公共需要密切相关，建立的资金根源于公共财政。因此，国有企业的资金运营成效和职能履行情况理应由代表国家意志和公共利益的国家审计机关进行监督。这是实行民主政治的基本要求，也是政府审计的一种国际惯例。几乎所有国家颁布的《宪法》或专门法都规定，国家审计机关的审计对象包括国有企业。 ２．国家审计机关负责审计重点国有企业具有很多明显的优势。例如，国家审计是一种行政性经济监督行为，审计机关不可能仅因审计关系而与被审企业之间产生经济利益关系，审计的独立性强；国家审计机关拥有处罚权，可以直接根据审计结果依法对严重违反财经法规、采取各种手段侵蚀国有资产、损害国家利益的被审单位及其有关人员给予经济或行政处罚，或者移交司法或监察部门追究其行政或法律责任，或者曝光其违法违纪行为，从而保证审计监督的严肃性和威慑力；必要时，便于结合资产、负债和损益真实性审计开展厂长经理任期经济责任审计、财经法纪审计或经济效益审计，适应政府对专项性审计服务的需要。 ３．由注册会计师审计重点国有企业短期内存在着不容忽视的局限性。首先，注册会计师审计是一种有偿服务，其收费和业务关系的维系在很大程度上要受制于企业经营者。更何况，目前国有企业产权不明晰，没有人格化的终极所有者来关注注册会计师审计的可信度。其次，注册会计师执行的年报审计是一种标准化的审计业务，其宗旨在于对企业财务报表的真实性、公允性发表审计意见。在审计过程中，注册会计师虽有责任设计和执行恰当的审计程序以合理保证能够查出企业的错误和舞弊行为，但这毕竟不是注册会计师审计的主要目标。对决策失误、经营管理不善、遵守财经法纪不严等原因造成的国有资产流失或损失问题，注册会计师更没有审查的责任和处罚的权力。再者，注册会计师以收费方式审计国有企业，既加重了企业的负担，又难免导致国家审计机关现有企业审计资源的闲置，还易产生重复监督、重复抽查、增大监督成本的问题。 综上所述，我们认为，不能将所有国有企业都交由注册会计师审计，至少大型和重点国有企业仍须由国家审计机关进行审计监督。内部审计机构不能成为一支独立的国有企业审计力量。但鉴于内部审计是企业内部一个重要的控制系统，通过日常、富有建设性的检查和评价活动，有利于促使企业提高会计和相关信息的真实正确性、保护资产的安全完整、改进经营绩效等，因此国家审计机关和注册会计师在审计国有企业时，可以在评估和测试该企业内部审计适当、有效性的基础上充分利用其工作结果，合理确定审计范围和审计程序，以提高外部审计效率，降低外部审计成本。 二、国有企业审计的目标和内容 国有企业的会计信息失真、国有资产流失问题已到了非采取措施加以解决的地步。会计信息失真仅从利润的角度（自然也涉及资产的计价、负债的计量等）主要表现在损益表上“虚盈实亏”、“虚亏实盈”或“零利润”现象。“虚盈实亏”导致企业超分配，会严重侵蚀企业的持续经营能力；而“虚亏实盈”或“零利润”则会严重损害国家财政收入的稳定增长。而且，会计信息失真还会造成国家以所有者身份对国有企业的经营活动、利润分配进行监督和 对企业经营者的经营业绩进行评价，以经济管理者身份对国民经济进行宏观调控缺乏可靠的信息依据。 治理会计信息失真、保护国有资产安全和权益这一审计目标的导向与审计机关审计人员结构和素质的现状共同决定了，现阶段我国国有企业审计的内容应以财务审计为重点，而不能不顾现实，像西方国家一样转向以绩效审计为重点。以财务审计为重点，具体来说，就是要：（１）着重审查企业资产、负债和损益的真实性和财务会计信息的正确性，监督企业严格按会计准则和会计制度进行资产和负债的计量与披露、收入利得和费用损失的确认与计量，揭示企业不良资产、账外资产、闲置资产等状况和企业因提供担保、发生经济纠纷等而产生的或有损失，消除重要的会计错误和报表“粉饰”问题，使企业的财务状况和经营成果得以真实反映；（２）注意发现和依法查处企业经营管理者和内部职工违反财经法纪、以各种手段侵蚀国有资产的行为，特别是要揭露和处罚企业在股份制改造、中外合资或联营、产权交易（拍卖、兼并、破产）、对外投资、购销业务等过程中的资产流失问题，以及企业经营者转移、私分、挥霍国有资产的不法行为。 三、国有企业审计的技术路径 现阶段国家审计机关审计国有企业时采用详查法是必要的。理由是：（１）只有这样才能尽量地揭示和纠正当前严重的会计信息失真和国有资产流失问题；（２）在许多国有企业财务会计和管理基础薄弱、缺乏必要的或严格执行的内部控制制度，从而导致控制风险很高的情况下，采用详查法更有利于最大限度地降低审计风险；（３）我国国家审计机关人员素质的现状（受过抽样审计系统训练的人较少）也决定了审计机关采用的审计方法仍只能是详细审计法。如不顾以上客观情况的限制强行推行抽样审计法，特别是对审计人员业务技能要求较高的统计抽样法，势必会使审计人员承担过高的信赖过度风险和误受风险，最终作出错误的审计结论，有损国家审计的权威。值得指出的是，抽样审计的广泛运用毕竟是现代审计的一个重要特征，在企业规模不断扩大、经济业务日趋复杂的背景下，且是提高审计效率、节省审计资源的必然选择。
