一、实质性测试程序中存在的问题 在实际审计工作中，对应收账款执行函证程序难度很大，具体表现在以下几个方面： (一)相当一部分企业不能为注册会计师提供有关债务人的全称、地址、邮编等详细资料，使注册会计师无法执行函证。 (二)函证对确定企业是否存在人为调整销售和损益情况收效甚微。因为如果企业有人为调整销售和损益情况，必然向注册会计师提供相关债务人的虚假资料，或事先通知债务人不要揭露，使注册会计师的意图无法实现。 (三)债务单位不回函现象极为普遍，使发函流于形式。 (四)回函结果和发函数额不一致，注册会计师无法查找和证实其形成的具体原因，也无法据此调整被审计单位会计报表。 二、应采取的措施 我国现行制度规定，确认坏账损失应符合一定的条件，同时又规定确认坏账须经过一定的审批程序和取得相关的证据，包括：(1)由于债务人死亡、破产造成的坏账损失，应取得债务人死亡或者破产以其遗产或其破产财产进行清偿的法律文件；(2)由于债务人资不抵债造成的坏账损失，应提供应收账款催收记录，会计师事务所等社会中介机构的审计报告(包括债权人的资产负债表)；(3)企业追究造成坏账损失的经营责任，并根据情节轻重，对有关责任人作出移交司法机关处理或给予行政处分及相应的经济处罚的意见或决定。 上述这些证据的取得在实践中有相当难度，限制了企业及时核销事实上已经形成的坏账。同时，由于企业目前经济效益大多不理想，从眼前的经济利益出发，主观上不愿核销坏账，因此只能将很多事实上已经形成的坏账虚挂在应收账款账户上反映为资产，使得审计报告依据不足，增加审计风险。 我国现行会计制度规定，一般企业应收账款坏账准备按年末应收账款账户余额的3‰～5‰计提。笔者认为，要想改变上述情况，应从制度上改变坏账损失的处理方法，并增大坏账准备的提取比例，将事实上的坏账从应收账款总额中分离出去，计入有关费用项目，比较准确地反映会计报表上的应收账款净额。这样既能使会计报表公允表达，又解决了确认坏账损失证据难以取得和企业不愿核销坏账问题。注册会计师审计该项目时，在做好复核性测试和其他实质性测试的同时，重点复核坏账准备的计提和坏账损失的处理是否按照制度规定执行，真正做到降低审计风险。
