一、期初余额审计中的特殊考虑。 1.只能追溯一个期初余额。对于已成立多年的被审计单位，注册会计师在实施了对本期期初余额的审计后，实际上还会有上期的期初余额问题。若追溯上去，就会不断产生新的期初余额，增大注册会计师的审计风险。在实务中可根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，在审计报告中作出类似“我们只追溯了一个期初余额”等适当的说明。 2.“期末余额=期初余额＋(本期增加额－本期减少额)”的公式不可倒推。虽然报表中的某些项目，如现金、银行存款、存货结存成本等，可以根据本期期末的盘点、计价测试等程序确定期末余额，并据以推测期初余额的正确性，但更多的项目是不能这样倒推的，因为在未确认期初余额之前，期末余额的正确与否是不可知的，它正是审计的内容。 二、期初余额审计的技巧 1.在被审计单位上期会计报表未经过独立审计，注册会计师首次接受委托时，必须对期初余额实施必要的适当审计程序。①注册会计师可就对本期经营有重大影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项向管理当局询问。②审阅上期会计资料及相关资料。③通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。如对应收账款或应付账款的期初余额的审计，可通过审计本期应收账款或应付账款的收回或支付的事实来证实。④在必要时，补充实施其他适当的实质性测试程序。如对存货期初结存成本的审计，可以通过对比结存存货单位成本和本期增加的存货单位成本来确认，如果两者存在重大偏差，则要追根溯源，确认其是由于购进或生产成本升降还是期初结存成本不合理。对无形资产、递延资产等要在掌握原始发生额、已开业营运年限和摊销期限等基础上，测算出累计应摊销金额，将其与已摊销金额对比，据此确定期初余额的公允性。 2.在本期期初余额已经过其他会计师事务所审计，并出具过审计报告时，注册会计师要通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，来获取有关期初余额的审计证据。这时，注册会计师要掌握以下几点技巧：①应征得被审计单位同意，通过查阅前任注册会计师的工作底稿来获取有关期初余额审计的必要的审计证据。②要考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性。③要关注前任注册会计师出具的审计报告。如果前任注册会计师出具的是无保留意见的审计报告，后任注册会计师在评价判断前任注册会计师工作的基础上，一般应予信任其期初余额，而不必再实施实质性测试。在审计报告中，一般也不应提及其他注册会计师的工作，但如有必要提及，应当指明双方的审计范围，增加类似“期初余额已由某会计师事务所审计，我们完全以该所注册会计师的审计报告为依据”的说明。如果上期的审计报告是带说明段的无保留意见的审计报告，或者是其他非无保留意见的审计报告，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分，并与前任注册会计师取得联系，以了解其出具该种审计报告的原因，必要时应实施一定的审计程序，据以确定期初余额对本期会计报表可能产生的影响。同时，后任注册会计师在审计本年度会计报表时，应当注意上期会计报表是否存在调整事项，并且被审计单位是否已按前任注册会计师的意见正确调账，以及上期期末余额是否正确结转本期等情况。 三、期初余额审计中常遇到的报表错弊及处理 1.以前年度虚假的资产价值未能调整且继续影响本期财务状况的事项。如某企业上年度经审计少摊销开办费30万元，企业已同意调整，但未调账。那么，注册会计师应首先根据上期已审计的会计报表要求企业调整本期期初余额，同时提请企业通过借记“以前年度损益调整”科目，贷记“递延资产——开办费”科目进行账务调整。若企业在本期拒绝调整期初余额，则应考虑在审计报告中予以揭示，说明该企业因少摊销开办费而在本年多计资产的情况。 2.以前年度虚假的负债数额未能调整转销且继续影响本期财务状况的事项。如某企业经审计上年漏计增值税25万元，企业同意调整，但未调账。那么，注册会计师应首先根据上年已审计的会计报表要求企业调整本年期初数，同时提请企业通过借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目进行账务调整。若企业在本期拒绝调整期初余额，则应考虑在审计报告中说明该企业因漏计增值税而少计负债的情况。 3.会计报表披露的以前年度损益调整事项存在误差。如有些企业为隐瞒本期经营亏损的事实，而将隐瞒的以前年度收益直接冲抵本年的生产成本和期间费用，有些企业为推卸责任或夸大本期经营业绩而将本期的成本费用列作以前年度损失。当发现被审计单位不按规定核算以前年度损益调整事项时，注册会计师应予以充分披露。 4.出现期初余额账表不符的事项。在审计实务中，注册会计师要关注期初余额账表不符的事项，追查原因，并予以适当披露。
