坏帐损失核算方法的比较与建议

作 者:
姚晖 

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原文出处:
财会月刊

内容提要:


期刊代号:V3
分类名称:审计文摘
复印期号:1999 年 08 期

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      对于坏帐损失的两种会计处理方法,普遍观点认为:直接转销法处理简单,但忽视了坏帐损失与赊销业务之间的联系。而备抵法则充分考虑应收帐款中可能的坏帐损失风险,通过计提坏帐准备,一方面避免了在直接转销法下以“应收帐款”期末余额计入资产总额而可能导致的资产虚增,符合谨慎性原则,另一方面可使坏帐损失费用与相应的赊销收入相配比,避免了坏帐发生的不确定性而导致的各期利润的波动。但备抵法并不真正完全拥有上述优点。

      一、备抵法的分类

      备抵法一般分为三种,即:应收帐款余额百分比法、帐龄分析法和销货百分比法。①前两种方法可归属为一类,它们共同假设坏帐损失的发生与应收帐款余额直接相关,根据应收帐款的余额或帐龄估计当期可能发生的坏帐损失。前者假定所有的应收帐款不论其帐龄多长,产生坏帐的风险是相同的,这与现实不符,从而估计的坏帐准备金额不如后者准确,但它简单易行,我国现行会计制度也允许采用此种方法。这两种方法的计算基础是应收帐款余额,是个时点数字,计算出的坏帐准备金额也应是时点数字,表示期末坏帐准备帐户上的应有余额,只有将其与计提坏帐准备前的余额相减才能得出本期的应提坏帐准备金额。该类方法强调期末坏帐准备余额与应收帐款余额之间的联系,并以其差额——“应收帐款净额”计入资产总额,保证了资产负债表的真实性,所以又称为“资产负债表法”。②销货百分比法属于另一类,其出发点是:坏帐损失的产生与赊销业务直接相关,因此坏帐损失估计数应在赊销净值的基础上乘以一定的比率来计算。销货百分比法的基础——赊销净额,是一个时期数字,以其为基础计算出的坏帐损失估计数也是个时期数,即当期应计提的坏帐准备金额。此方法强调的是本期(赊销)收入与(坏帐损失)费用相配比,着眼于损益表的正确性,因而称为“损益表法”。

      二、备抵法的比较

      1.应收帐款余额百分比法下各年年末的坏帐准备余额和应收帐款余额相配比,保持一定的计提比率,并在资产负债表中以其净额计入资产总额,避免了资产虚增,符合谨慎性原则。但该法也存在一些不足:首先,各年的坏帐损失费用既不与企业实际发生的坏帐损失相对应,也不与当年发生的赊销收入相对应,其数额难以理解。其次,不能避免因坏帐发生的偶然性而导致的各年坏帐损失的波动性,直接影响了各年经营成果的稳定。

      2.销货百分比法着眼于损益表的正确,其各年的坏帐损失费用与当期的赊销收入相配比。不论各年实际发生的坏帐如何,只要赊销业务收入波动不大,坏帐损失费用就将保持平稳。此法计算简便,容易理解,但也存在以下缺点:首先,在“坏帐准备”帐户中一并核算各期的坏帐准备金额、实际发生的坏帐损失以及前已确认坏帐的收回,而在期末时,又不作调整,从而使得该帐户的余额难以理解,甚至会使资产负债表的使用者误解。当企业发生坏帐损失时,“应收帐款”帐户最多核销“坏帐准备”帐户贷方金额部分,其余部分仍然挂帐,这会使企业的死帐、呆帐长期挂帐,造成资产的虚增,不符合谨慎性原则。而若企业未发生坏帐损失,则年末“坏帐准备”余额是以前各年计提的准备金额的累加,数额较大,也不符合实际。其次,销货百分比法的出发点是本期发生的赊销业务量,而不问赊销业务的后续情况。若本期发生的一笔赊销业务款项在本期业已收回,则此业务就不再存在风险,但销货百分比法中却不考虑这些情况,仍在期末就其发生额计提一定的坏帐准备金。再次,该法以本期发生的赊销收入为基础,而这一数据较难取得,在数据来源上不如应收帐款余额百分比法方便。

      三、建议

      1.应收帐款余额百分比法强调“坏帐准备”期末余额与“应收帐款”期末余额的对应关系,在计提坏帐准备时必然将当期通过“坏帐准备”科目核销或收回的坏帐金额转入本期损益。“坏帐准备”科目在此时相当于一个过渡性的帐户,不能满足“收入与费用配比原则”的要求。

      2.坏帐准备虽全面反映了有关坏帐方面的所有业务,但存在着两种不同性质的内容:一种是已经确定的,如已发生的坏帐损失和核销后又收回的坏帐;一种是对未来可能发生的坏帐损失的估计。将此两种不同性质的坏帐通过一个帐户反映,增加了此帐户的复杂程度,让人难以理解。

      笔者建议,各年的坏帐准备可以用应收帐款差额与一定的坏帐损失率的乘积来计算,并将此预计的坏帐损失计入当期的期间费用中,若为负值,则冲减当期的期间费用。对于企业实际发生的坏帐或前已核销坏帐的收回,则可以设置“坏帐损失”帐户专门核算,于期末时转入管理费用,而不再通过“坏帐准备”帐户核算。此方法可称为“应收帐款差额百分比法”。此法对于资产负债表及损益表的影响与应收帐款余额百分比法的影响是一致的,虽然仍存在收入与费用的配比问题,但在核算方面比后者要简便得多,并且“坏帐准备”帐户只核算估计的坏帐损失,便于使用者分析利用。

      例:某企业第一年年末应收帐款余额为1000000元;第二年发生坏帐损失6000元,其中甲单位1000元,乙单位5000元,年末应收帐款余额为1200000元;第三年,已冲销的上年乙单位应收帐款5000元又收回,期末应收帐款余额1300000元。采用应收帐款差额百分比法核算分录如下:

      第一年:计提坏帐准备金3000元(1000000×3‰),借:管理费用3000元;贷:坏帐准备3000元。

      第二年:①核销坏帐损失6000元。借:坏帐损失6000元;贷;应收帐款——甲1000元,——乙5000元。

      ②期末计提坏帐准备金600元〔应收帐款期末与期初差额×坏帐损失率=(1200000-1000000)×3‰〕,借:管理费用600元;贷:坏帐准备600元。

      第三年:①收回已核销坏帐5000元。借:应收帐款——乙5000元;贷:坏帐损失5000元。借:银行存款5000元;贷:应收帐款——乙5000元。

      ②期末计提坏帐准备金300元〔1300000-1200000〕×3‰〕,借:管理费用300元;贷:坏帐准备300元。

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