一、小规模企业的特征及可能导致的会计错误与舞弊问题 《独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》以下简称《实务公告第3号》第五条归纳了小规模企业可能存在以下主要特征：1所有权集中于少数个人；2管理人员少，组织结构简单；·3缺乏必要的成文内部控制制度；4不相容职责分工有限；5管理当局凌驾于内部控制之上的可能性很大；6高层管理人员或业主可能支配所有的基本经营活动；7经营规模较小，经济业务简单。 小规模企业由于以上特征的存在，业主和管理者很可能为了自身利益而弄虚作假，损害国家或社会利益。同时，内部控制的薄弱及有权支配企业所有基本经营活动，又为其提供了操纵企业的现实可能性。小规模企业可能存在以下一些舞弊行为，并影响导致会计报表产生严重错报或漏报：1为减少纳税等目的而低估、隐瞒收入或高估虚列费用；2应由私人负担的费用在企业列支；3业主或管理人员因解决个人财务问题而从企业谋取不当利益；4因对外筹资等需要而粉饰财务状况和经营成果；5管理人员从企业获得与其承担的责任及企业经营规模不相称的经济利益；6管理人员获得的经济利益取决于企业经营成果的大小，因而使企业经营成果可能反映不实。为了达到上述目的，企业管理者不惜采用伪造会计记录和凭证，隐瞒或删除重要会计事项，以及记录虚假的交易事项。比较常见的现象是：小规模企业往往采取向信贷部门夸富报喜，对税务部门哭穷报忧，对股东和企业职工欺上瞒下，造成企业会计信息严重失真，侵害国家，股东及债权人的合法权益。这些做法，无疑为注册会计师进行小规模企业会计报表审计设置了一个个危险的陷阱。 二、小规模企业的审计策略 1充分估计审计风险，并在整个审计过程中有效控制审计风险。 小规模企业的特征决定了审计有较高的固有风险，注册会计师应充分关注以下几个方面：①管理人员或业主的品行和能力，是否有欺诈行为；②财会人员是否遭受到异常压力；③企业业务性质及复杂程度，容易受损失或被挪用的资产管理情况；④企业是否面临经营失败或陷入财务困境，持续经营能力。与一般常规企业审计不同之处在于，小规模企业由于其固有特点，会计报表本身存在重大错误的可能性较大，即固有风险较高，而内部控制预防、发现或纠正重大错误的可能性较小，即控制风险较高。因此，对小规模企业审计应主要或全部依赖实质性测试，这样才能获取更多的审计证据，较有把握地发现会计报表中存在的重大错误与舞弊，从而把审计风险降低到可以接受的水平。如果经过了解，发现小规模企业管理人员品行不端，内部控制制度形同虚设，会计记录不真实不充分，并由此导致审计工作无法获得充分适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师应考虑拒绝接受委托，解除业务约定，或发表保留意见或否定意见的审计报告。 2小规模企业审计中进行实质性测试的三种基本思路与策略。 第一，由于小规模企业的损益情况是企业业主、管理者、债权人及政府机构都关注的问题，注册会计师应投入更多的时间和精力，对重要的损益项目进行分析性复核。小规模企业存在的重大会计错误与舞弊问题大多是采取扩大成本费用，隐瞒收入，偷漏税金，粉饰经营成果等，而这些问题最终会影响损益表。 第二，对账户余额，特别是重要账户的余额进行测试。在实务操作中，应对以下账户予以充分关注： 1实收资本项目。小规模企业在组建之初，业主由于受其财力限制，而无法达到法定开办企业最低注册资金额度要求。为了获准注册，往往采取各种不实乃至违法手段骗取工商登记，而获准注册。审计中应对实收资本增减变动的合法性及余额的正确性进行测试，必要时对其以前年度转来的余额进行追溯审计程序。 2货币资金项目。小规模企业所发生私设小金库、多头开立银行账户、账外经营等，多与其货币资金缺乏必要的内部控制制度和管理混乱有关。因此，通过对现金的突击盘点，与银行对账及函证，抽查大额现金、银行存款收付，往往能够从中发现较重大审计线索。 3应收应付等往来款项目。除了关注其存在性、所有权、完整性、披露恰当性之外，还应关注关联交易。实务中常常会发现小规模企业运用关联企业转移资产、抽逃资金、转移利润、逃避债务等，注册会计师应对此予以足够关注。 4存货项目。存货在资产项目中一般占有较大比重，存货核算正确与否，对资产负债状况及损益情况均会产生重大影响。小规模企业由于缺乏严格的存货内控制度，往往会产生账实不符，多计或少计存货成本，以达到调节利润的目的，造成企业资产及盈亏失实。注册会计师应通过对存货的计价测试、期末盘点、存货成本核算程序进行有效测试，挤出存货中的“水分”。 第三，对重要交易或会计事项进行测试。重要交易事项对会计报表有重大影响，因此注册会计师同样应予以关注。所谓重要事项，一方面是指其金额较大，占总资产、总收入、总成本的一定比例，另一方面是指其性质重要。重要事项往往比较复杂，注册会计师可结合对会计报表项目进行复核测试，还可专门对重要交易或事项进行测试，以最终确定会计报表中是否存在重大问题。在审计实务中，应重视利用现金流量表来发现和分析重大交易事项。现金流量表对于揭示企业一定期间现金流入流出的原因，揭示企业重要交易或事项有着更为直接与直观的作用。通过对现金流量表的复核和审阅，可以从中发现重要交易或事项的线索。
