一、前言 所谓审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚伪不实情况，而仍表示干净的审计意见，审计失败可能来自于错误或舞弊，或两者兼而有之。在美国有一半的控告注册会计师的法律案件属于受查公司涉及舞弊；而管理阶层舞弊又占绝大多数。因此，注册会计师的签证品质普受怀疑；各方面均责求注册会计师更加严格执行审计工作，或者抱持更高程度的专业怀疑。 根据美国Treadway Commission对财务报告虚饰所做的研究结果，发现下列重要事实： ●44％的财务报告虚饰……发生于面临一般景气衰退的产业。 ●87％…涉及财务披露事项的操纵……最常用的技巧包括：不适当的收益认列方法47％。蓄意地溢列资产38％，及不适当地将当期费用加以递延16％。 ●在45％控告注册会计师的案件中，“证管会”发现由于公司内部控制失灵而导致有舞弊存在。其中有许多案例，公司本有健全的内部会计控制制度，但是这些制度却受到高级管理阶层所藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。 一般而言，主管机关莫不强烈要求公司改善其内部控制，但是对于霸道或跋扈的管理阶层而言，再完善的控制制度也难有成效。Treadway Commission研究报告指出： ●17％对公开上市公司的指控案件，显示管理阶层对签证注册会计师作不实的陈述或声明。 “证管会”调查公开上市公司财务报告虚饰案件，发现有66％涉及公司高级管理阶层。 ●66％对签证注册会计师的控诉案件，显示审计人员未搜集充分而适切的证据。 ●36％对签证注册会计师的控诉案件，显示审计人员对于审计过程所发现的警讯或红旗，未能提高警觉或给予足够的专业怀疑。 根据Richard W.Kreutzfeldt and Wanda A.Wallace两位作者的研究，最常见的财务报表虚饰涉及应收款项、存货、固定资产、应付帐款及应计负债。 判断错误及对会计原则了解不够产生许多问题。判断评估错误常见于呆帐准备的提列：会计原则应用不当常见于存货及固定资产处理。遗漏的错误最常见，因此审计人员必须应用更有效的审计程序，始能加以发现。 二、审计失败的肇因 注册会计师从事财务签证，未能发现财务报表存有重大虚伪不实，原因错综复杂。一般而言，可归纳为下列几方面： 一专业的及个人的缺失 1审计人员未能认清超然独立审计人员在经济社会所扮演的角色。 2未能严格遵守外勤准则对于规划及督导、了解内部控制结构和证据搜集的基本要求。 3未能保持审计工作的机警性：轻易接受客户当局所做的解释。 4违反某些特定审计准则的要求，例如接受新客户之前，未能与前任注册会计师联系以了解有无任何会计审计问题的争议存在。 5对于资料处理欠缺基本的了解，尤其是以电脑代替人工进行快速及大量的资料处理。 二对客户的业务经营了解不够 1对客户的业务经营欠缺充分了解，尤其是一些特殊产业，例如金融、保险、或高科技的电子产业。美国许多储贷银行Savings ＆ Loans Banks倒闭，究其原因有很多情况可归责于签证注册会计师对这些储贷银行的经营政策及程序、产业特性、放款损失评估及资产负债表外作业控制的了解不够深入。 2对于客户经营所处的环境未能掌握，以致于对经济及产业情况认识不够，以及对客户所面临的风险不能提高警觉。 3对于客户的高级管理阶层过去的背景，了解不够。这些高阶主管过去可能犯案或有其他不良记录，容易故态复萌。 4对客户的控制环境评估有瑕疵，尤其是对最高管理阶层的思想及作风未予正视或评判错误。 5对于客户经营环境的了解不够。例如，在威权领导的组织里，经营单位的经理可能为了达成公司最高管理当局所设定的目标而虚饰其业绩；或故意隐藏其已达成的业绩，以减少未来业绩的压力。 6对客户的产品、制造过程及设备了解不够。 7对管理阶层的陈述及声明给予过分信赖。 8对客户其他人员、主管机关或供应商某些报告未加以研读或重视，例如系统分析师的报告可能反映有问题存在，以及对这些问题未能及时加以解决，主管机关的检查报告可能显示信用已经亮起红灯，或投资组合的评价存有争议。 9对于客户内部审计部门成立的宗旨及绩效，缺乏充分认识，台湾审计准则公报第25号要求审计人员对内部审计功能及作业进行必要的了解。 三、审计程序不妥 1未能妥适应用分析性程序。实务上，分析性程序通常都采用一些财务比率作为分析工具。根据研究，除非客户资讯健全以及审计人员有充分的商业常识，分析性程序的作用不大。惟有些研究报告支持对客户营运资料或外部资料如能加以妥适使用，配合审计人员对客户业务经营的充分了解，确能改善审计人员侦测财务报告不实表达的能力。 2面谈技巧不足。通常审计人员对于客户制度的了解或问题澄清，系透过面谈方式向公司有关经办人员求得。由于一般注册会计师事务所并不重视面谈技巧，除合伙人及经理人员经验较为老到外，助理人员所受有关面谈的训练极为有限。因此，很容易变成会话式审计Converstional au?dit，使审计流于形式。因此，如欲达到目的，必须慎选面谈者及注重面谈技巧。有经验人员应善于察言观色，这样易于找出破绽或发现疑点。
