一、问题的提出 2024年12月25日十四届全国人大常委会第十三次会议通过的《增值税法》于2026年1月1日起施行。该立法标志着我国税收立法难点和重点的重大突破，是一部具有里程碑意义的重要法律。①增值税专用发票是增值税纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。②2019年1月至2023年12月五年间，全国检察机关共批准逮捕危害税收征管犯罪嫌疑人19393人，提起公诉54176人。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9％，虚开增值税专用发票罪占比约80％。③中国裁判文书网数据显示，2020年至2024年审结虚开增值税专用发票犯罪案件共8242件(2020年4470件、2021年1306件、2022年985件、2023年732件、2024年749件)，约占涉税犯罪的90％，已成为涉税犯罪的主要类型。④《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)(以下简称《2024年税收征管司法解释》)第10条分两款规定了两类虚开增值税专用发票行为。该条第2款明确将不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为排除出虚开增值税专用发票罪的适用范围。⑤这是对以往此类虚开增值税专用发票行为刑法定性的进一步明确，也是对相关争议的回应。 不过，我国刑法对发票犯罪是按照发票类型进行设置的，分为“增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”犯罪和“其他发票”犯罪，且这两类犯罪的立法规范基本不存在交叉，设置的罪名也不完全对称(如《刑法》设置了非法购买增值税专用发票罪，但没有将非法购买普通发票行为规定为犯罪)。这一规定引发了两个实践难题：一是不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，能否构成虚开发票罪、非法购买增值税专用发票罪(“让他人为自己虚开”)、非法出售增值税专用发票罪(“为他人虚开”)？二是能否将不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪的法理，适用于其他增值税专用发票犯罪及普通发票犯罪？ 对于上述问题，我国刑法理论上和司法实践中都存在较大的争议。2025年11月24日最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例(以下简称“2025年税收征管典型案例”)，对以虚开的增值税专用发票抵扣逃税、为他人虚开增值税专用发票等行为的刑法适用作了进一步明确。⑥在刑法理论上，对于虚开增值税专用发票罪的解释适用，有论者立足于国家税收利益，将危害税收征管罪分为侵害国家应得税收利益的犯罪、侵害国家已得税收利益的犯罪和为侵害国家税收利益提供便利条件的犯罪，并认为虚开增值税专用发票罪是侵害国家已得税收利益的犯罪。⑦也有论者立足于“前置法定性与刑事法定量相统一”的规范关系和体系教义，以“抵退计征机制”作为《刑法》第205条的保护法益，并据此划定虚开增值税专用发票罪的适用范围。⑧笔者认为，这些研究视角有其积极意义，但并没有立足于发票本身。发票与税收之间具有密切关系。当前我国实行“以票控税”的税收征管机制，重视发票的税控功能，但不同发票的税控功能不完全相同。我国刑法区分增值税专用发票与普通发票、发票犯罪与税收犯罪分别立法，显然是考虑到了增值税专用发票与普通发票的税控功能差异，同时也认为发票犯罪是税收犯罪的手段，但不等同于税收犯罪。相比之下，立足增值税专用发票与普通发票的功能差异进行分析，更有助于合理界定虚开增值税专用发票行为的刑法性质。基于此，本文拟从发票功能区分的角度探讨不同类型虚开增值税专用发票行为的刑法定性问题。 二、发票功能区分与虚开增值税专用发票行为的类型化 发票是依附于商事交易事实而存在的商事交易凭证，具有原始性、真实性、特定性等特点。⑨不同的发票，既有共同的功能又有各自独特的功能。对虚开增值税专用发票罪而言，合理区分增值税专用发票与普通发票的功能是准确理解其罪质的基础。 (一)增值税专用发票的功能区分：由基本功能到特殊功能 根据用途的不同，我国发票可分为增值税专用发票、普通发票和专业发票。我国刑法将发票分为三类：增值税专用发票(涉及《刑法》第205条、第206-208条)、“出口退税、抵扣税款的其他发票”(涉及《刑法》第205条、第209条第1款和第3款)和“其他发票”(普通发票，涉及《刑法》第205条之一、第209条第2款和第4款)。其中，“出口退税、抵扣税款的其他发票”种类少、适用范围有限，因此对刑法中发票犯罪的探讨主要集中在增值税专用发票犯罪和普通发票犯罪。这两类发票犯罪针对的发票功能不同，保护法益也不相同。 1.普通发票的基本功能与发票犯罪的一般法益 发票的主要属性有四种，分别是作为发货凭证、费用清单的基本商事凭证，收付款凭证，符合税收规范的记账凭证，以电子方式进行交付、处理和存档的综合凭据。⑩相对应地，发票的功能也主要有四项：证明功能(商事交易证明凭证)、报账功能(报销凭证)、会计核查功能(会计核算凭证)和税控功能(税收管理和控制凭证)。从普通发票角度看，其功能与发票犯罪的一般法益之间具有密切关系。 第一，发票犯罪的一般法益设定应立足于发票的基本功能。发票的四种功能之间存在密切关联，其中证明功能是发票的本原功能，适应复杂经济发展需要的会计核算功能是发票证明功能的衍生功能，基于国家税收管理的需要产生的税控功能、报账功能等则是发票的延伸功能。(11)换言之，发票的本原功能是证明功能，衍生功能是会计核查功能，延伸功能包括税控功能、报账功能等。不过，发票的区分主要是根据税控功能进行分类的。发票的税控功能表现为在税收征管环节中，不论是税务机关向纳税人征纳税收，抑或是纳税人主动申报纳税，均需要发票对产生应纳税收入和所得的交易进行证明。(12)根据涉及税种的不同，普通发票的税控功能包括印花税税控功能、企业所得税税控功能、增值税税控功能、消费税税控功能等。以增值税税控功能为例，并非只有增值税专用发票犯罪才涉及增值税税收问题，增值税普通发票犯罪同样会涉及增值税税收问题(如应当开具发票而不开具的会导致国家增值税税收减少)。但增值税普通发票的虚开通常不会导致国家增值税税收利益被抵扣。
