一、引言 实质合并破产的认定中，会计师事务所出具的混同相关意见属于“王牌证据”。纵观已有研究，多从法律角度探讨实质合并和破产的认定标准，或从审计角度探讨会计师事务所作为审计专业机构需执行的审计程序，鲜少从法律和审计相结合角度，思考会计师事务所在不同身份下如何出具混同意见。比如，会计师事务所作为第三方审计专业机构，能否直接对人格混同情况作结论?再比如，会计师事务所作为破产管理人，仍沿用审计执业惯例出具混同意见是否合适?针对上述疑点，目前的法律法规并无明确规定，因此有必要厘清会计师事务所在实质合并破产中的不同身份，规范出具混同意见，避免承担过重责任，防范执业法律风险，进而推动注册会计师行业更好地服务于破产领域。 二、实质合并破产的审理现状 (一)核心要件：法人人格高度混同 实质合并破产属于“实践早于立法”的产物，其主要依据来自《全国法院破产审判工作会议纪要》(法[2018]53号)(以下简称“破产审判纪要”)第32条，主要包括一个原则和三个要件。具体来看，一个原则即“审慎适用原则”，三个要件即“法人人格高度混同”“区分各关联企业成员财产的成本过高”“严重损害债权人公平清偿利益”(以下简称“混同”“成本”“清偿”)。 虽然上述三要件在破产审判纪要中为平行表述，但结合理论界与实务界的反馈来看，三要件之间存在着一定的因果关系。一方面，从理论界来看，王纯强(2022)认为，“混同”属于行为标准，“成本”“清偿”均属于结果标准；另一方面，从实务界来看，笔者在聚法案例数据库中，选取“本院认为”字段，以“合并破产”和“行为要件”为检索关键词，搜集到5个案例，主要裁判观点如下：第一，5个案例均认为“混同”属于行为要件，“清偿”属于结果要件，而针对“成本”，其中4个案例均认为属于行为要件，剩余1个案例没有明确观点。第二，5个案例的论证重点均为“混同”要件，对另外两个要件论证较少，比如案例(2020)苏0509破2号中法院认为，满足“混同”“成本”的行为要件则必然导致“清偿”的结果要件，而在可以证明“混同”行为要件时，也就不存在证明“成本”行为要件的问题，从而裁定支持合并破产清算申请。另有案例(2020)鲁0613破3号中法院认为，在不满足“混同”行为要件的情况下，也就不存在“成本”“清偿”要件，从而裁定G公司单独重整。此外，全国人大2025年9月公布《中华人民共和国企业破产法(修订草案)》(以下简称“破产法修订草案”)，第184条新增了实质合并破产的相关规定，其中“关联企业之间法人人格高度混同以致难以区分，严重损害债权人公平受偿利益”的表述，进一步明确了“混同”要件和“清偿”要件的因果关系。 综上，“法人人格高度混同”作为行为要件，是实质合并破产裁定中的论证核心，无论裁定结果是支持还是否定合并破产，都离不开对该要件的论证。 (二)关键证据：会计师事务所出具的混同意见 “法人人格高度混同”作为实质合并破产的核心要件，在实务中仍存在论证标准混乱的问题。廖雷英(2024)认为，由第三方审计机构出具的关联企业法人人格混同专项审计报告，是实质合并破产程序一项最为关键的证据。上述说法只强调了会计师事务所作为第三方审计专业机构时的情形，事实上当会计师事务所与律师事务所作为联合管理人时，针对人格混同的关键核查事项也基本由会计师事务所承担。可以说，如果没有会计师事务所的参与，实质合并破产申请往往难以提供充分的证据，主要原因如下： 首先，“法人人格混同”的认定关键是财产混同。虽然破产法甚至破产审判纪要均未对“法人人格高度混同”的标准作出进一步界定，但财产混同的重要性仍可以从以下两方面得到论证。一方面，公司法领域也有“人格混同”概念，其中公司法第23条规定了人格否认制度，相关的全国法院民商事审判工作会议纪要(法[2019]254号)(以下简称“九民纪要”)则明确指出，“人格混同”作为人格否认实践中的常见情形，“最根本的判断标准是公司是否具有独立意思和独立财产，最主要的表现是公司的财产与股东的财产是否混同且无法区分”。究其原理，则在于独立财产是公司独立承担民事责任的物质基础。另一方面，从破产法领域来看，实质合并破产制度的设立目的是保护全体债权人的公平清偿利益，实质合并破产的后果是各成员内部债权债务消灭、财产统一清偿，其中财产是债权人获得清偿的根本依托，财产的混同将直接导致债权人无法得到公平清偿，与实质合并破产三要件中“财产区分成本过高”要件存在逻辑上的一致性。而结合司法实践，亦有大量判例将财产混同作为关键证据，其中案例(2021)沪03破申139号中法院更是明确提出，“法人人格高度混同系认定实质合并破产的核心要件，认定的关键在于公司丧失独立意思，与关联企业的财产混同，且该种状态具有显著性、广泛性、持续性”。 其次，针对财产混同情况进行核查，会计师事务所具备天然的专业优势。司法实践中，财产混同在核查中往往会被拆分为更细的财务混同和资产混同，其中财务混同强调操作层面，如公司资金使用、账簿记载等方面的混乱，资产混同强调权利层面、结果层面，如实物资产、无形资产等无法区分，往往是财务混同造成的后果。因此针对财产混同，尤其是财产混同中的财务混同，其涉及的资金往来、账簿核算情况，需由会计师事务所作专业核查。
