一、引言 实务中，对于发生在同一集团内的企业间并购，是否一定就是同一控制下的企业合并?若不是同一控制下的企业合并，其合并协议中约定的或有对价如何进行初始计量和后续计量?尚存在一定争议。本文以笔者所在会计师事务所首次承接甲公司2X23年度报表审计时，遇到的甲公司对或有对价的会计处理为引子，结合或有对价计量的法理基础及企业会计准则相关规定进行分析，并形成自己的观点作为会计实务的参考，不仅有利于推进会计核算工作的具体开展、企业会计准则的落地实施，而且有利于推进企业会计准则闭环工作机制的形成、会计监督水平的提升，进而进一步防范企业财务会计风险。 二、案例背景 甲公司系A省属国资企业控制的一家上市公司，成立于2X10年，主营药品医疗器械批发等。为贯彻落实“完善实施区域协调发展战略机制，构建优势互补的区域经济布局”的国家战略，加快国资国企改革，促进央地融合发展，A省政府通过与某中央企业——乙集团公司的一系列重组活动，于2X20年1月30日将甲公司最终控制权转移给了乙集团公司。在一系列重组活动中，乙集团公司承诺在取得甲公司控制权后3年内，将乙集团公司控制的其他和甲公司之间存在同业竞争的企业，通过按市场公允价转让给甲公司、或对外出售给第三方、或注销相关公司等方式解决同业竞争问题；同时，承诺未来1年内不得出售其持有的甲公司股份。 经甲公司董事会及相关机构批准，甲公司拟以发行股份购买资产的方式，收购乙集团公司持有的丙医药配送公司的全部股权(丙公司自2X15年成立以来一直受乙集团公司控制)，发行价为甲公司董事会决议公告日前60个交易日的股票交易均价，发行股数等于丙公司2X20年5月31日评估基准日的股东全部权益价值除以发行价。2X20年9月30日甲公司完成了此次股票发行，取得了丙公司全部股权，共计发行1000万股，发行价为6元/股。在合并过程中，甲公司与乙集团公司签订了业绩补偿协议，约定丙公司未来2X21年—2X23年的扣非净利润为500万元、610万元、750万元，合计1860万元；若丙公司3年扣非净利润未达承诺金额1860万元，乙集团公司将返还所持一定数量A上市公司股份，返还股份数量按照经审计的净利润小于承诺利润的差额除以发行价格确定；若丙公司3年扣非净利润超过承诺业绩金额1860万元，由甲公司按超过承诺业绩金额的10％额外支付现金。 自评估基准日到合并日(2X20年9月30日)，再到2X20年末，丙医药配送公司实际经营业绩均比原评估预测情况有所增长，合并日时预计丙公司未来2X21年—2X23年三年能实现扣非净利润1960万元。2X21年末，丙公司实际实现扣非净利润600万元，并预计未来2X22年—2X23年两年扣非净利润为1400万元。然而，2X22年度，由于宏观经济增速放缓，居民可支配收入减少，且主要竞争对手延长授信期限，部分主要客户(医院)未能及时提高医疗技术而导致整体业绩下滑，丙公司收入规模较原预测有所下降。最终丙公司2X22年度实际实现扣非净利润500万元，并预计2X23年的扣非净利润为460万元。2X23年度，宏观经济增速进一步放缓，丙公司也没有找到有效的应对措施，最终丙公司实际实现扣非净利润400万元，3年承诺期合计实现扣非净利润1500万元，未完成业绩承诺。同时，2X22年末，甲公司股票收盘价为5元/股，2X23年末收盘价为4元/股。 甲公司以其与丙公司同受乙集团公司控制为由，按同一控制下的企业合并的处理原则，对该合并协议中的或有对价进行计量，即：于2X20年9月30日合并日，确认预计负债10万元【即：(2X21年—2X23年三年预计能实现的扣非净利润1960万元-承诺业绩1860万元)×额外支付比例10％】，冲减资本公积10万元；于2X21年末增加确认预计负债4万元【即：(2X21年实际实现的扣非净利润600万元+2X22年—2X23年两年预计能实现的扣非净利润1400万元-承诺业绩1860万元)×额外支付比例10％-合并时已确认负债10万元】，增加冲减资本公积4万元；于2X22年末冲销原确认的预计负债14万元，并增加资本公积14万元，同时，因不能“基本确定”收回自身股份数量及具体金额，暂不对应收自身股份的权利作为资产单独确认；于2X23年末，因能“基本确定”收回自身股份数量及具体金额，确认库存股、资本公积240万元【(承诺业绩1860万元-3年实际业绩1500万元)÷发行价6元/股×2X23年末收盘价4元/股】。 在会计师事务所首次承接甲公司2X23年度报表审计时，在内部质量复核讨论过程中，对上述合并类型、或有对价的计量提出了异议。 三、合并类型分析 《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定，所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。除此以外的企业合并，均为非同一控制下的企业合并。《企业会计准则应用指南汇编2024——企业合并》，对同一控制下的企业合并实施控制的时间作出了具体明确要求，即：企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。 从以上规定可得出，判断一项企业合并是否属于同一控制下的企业合并，关键是判断参与合并的合并方、被合并方在合并前后是否均受同一方最终控制，且合并前后控制时间是否达到1年以上(含1年)。 结合本案例，首先看合并方(甲公司)、被合并方(丙公司)在2X20年9月合并前后，是否受同一方最终控制。合并方——甲公司于2X20年1月30日起其最终控制权转移给了乙集团公司，受其控制；被合并方——丙公司自2X15年成立以来一直受乙集团公司控制。同时，乙集团公司在重组活动中，承诺未来1年内不得出售其持有的甲公司股份。故，参与合并的合并方——甲公司、被合并方——丙公司，在合并前后，均受乙集团公司最终控制。其次，看乙集团公司在甲公司合并丙公司前后控制时间是否达到1年以上(含1年)。如前所述，虽然被合并方——丙公司自2X15年成立以来一直受乙集团公司控制，且达5年以上，但合并方——甲公司于2X20年1月30日起才受乙集团公司控制，控制时间仅为8个月，不符合“同一控制下的企业合并”定义中的“控制并非暂时性”规定。
