一、引言 政府会计是现代财政管理体系的重要组成部分。在党的十八届三中全会明确提出建立权责发生制政府综合财务报告制度以后，我国政府会计改革进入了以系统重构为特征的新阶段(李建发和张国清，2015)。2017年实施的《政府会计准则——基本准则》及一系列具体准则制度，确立了以收付实现制预算会计和权责发生制财务会计“适度分离、适当衔接”的政府会计核算体系框架，从而显著提升了政府资产负债和运行成果信息的完整性与可比性。在此背景下，如何在权责发生制的基础上反映政府开展一项行政活动或提供一项特定公共服务所发生的资源耗费，进而将政府会计所反映的信息由现金流拓展为资源流，已成为现代财政制度建设和政府绩效管理改革的核心议题。 从国际经验来看，无论是以新公共管理为导向的英美等国，还是以绩效预算改革为抓手的经合组织其他成员，政府的成本信息都被视为连接预算决策与绩效评价中财政及财务责任的关键纽带，我国近年来推动的全面预算绩效管理和“过紧日子”常态化行动，同样需要更精细的成本信息支撑。然而，成本会计在我国政府会计改革中仍处于起步阶段(赵西卜等，2016)。一方面，政府成本的概念与分类尚不统一，机关运行成本、项目成本、服务成本等多种用法并存，缺乏一套对于会计人员具有可操作性、可推广性的理论口径(徐玉德和宋帅，2018)；另一方面，现行的政府会计准则制度对成本信息仅做出了原则性规定，尚未形成涵盖政府部门、各类行政事业单位的成本对象界定、成本归集分配方法及报表呈现要求等方面的系统性规范，导致政府成本会计在实践中缺乏落地可行性和行动逻辑的基本遵循(赵西卜等，2021)。因此，在由财政管理、预算执行控制走向重视财务核算、加强预算绩效管理的改革进程中，厘清政府成本的基本概念与成本类型，梳理其与政府会计、政府财务报告和绩效管理之间的内在逻辑关系，提炼出符合我国制度背景与治理需求的政府成本会计体系构建逻辑，既具有独特的理论价值，也具有紧迫的现实意义。 本文在系统梳理政府成本相关概念与分类的基础上，从主要目标、核心功能、关键要素和技术流程等维度探讨我国政府成本会计体系构建的基本逻辑，以为新时期中国特色政府成本会计体系的构建与现代政府会计制度的完善提供理论支撑和学理依据。本文的主要贡献在于：在概念层面，提出了规范界定政府成本的概念框架，系统澄清了政府成本与财政支出、政府成本会计与政府会计之间的边界和联系；在制度目标与功能层面，构建了具有中国特色的政府成本会计目标体系和功能结构，将成本会计的定位从核算工具提升为治理支撑系统；在技术要素与实现路径层面，提出了以统一数据源、标准化成本对象与成本分配规则库为基础的成本会计元模型，为今后政府成本会计制度细化、系统开发及操作提供了参考思路。 二、相关概念界定与辨析 政府成本会计是一个由政府会计、成本会计合成的概念。“政府”明确了该会计系统所涵盖的主体范围，“成本”明确了其处理内容，“会计”限定了相关人员需要在会计处理的边界内遵循特定规范开展工作。 (一)政府成本与政府成本会计 在公共管理语境下，政府成本概念在表述上主要有两种观点：一种观点认为，政府成本是政府及其行政过程中所发生的各种费用和开支，以及由其所引发的现今和未来一段时间的间接性负担；另一种观点认为，政府成本是各级政府在对辖区公众履行广泛受托责任、提供公共物品过程中所发生的各种资源耗费的价值总和(董娟，2008)。可见，特定层级与类型的政府组织在制度约束和治理目标下，其维持组织运转并履行法定职能、提供公共服务、实施公共治理，必然将占用、消耗大量稀缺资源。因此，政府成本的边界既应该包括狭义上的预算内可观察的显性支出(如人员经费、公用经费、机关运行与管理费用等)，也应涵盖广义上为实现政策制定与执行所需的隐性治理投入(如政府开展行政活动所发生的信息搜寻、谈判协调、监督问责等交易成本)，在一些情境下还可能包括行政活动对企业与公众形成的合规和时间负担等外部成本(何翔舟，2001)。现实中不同口径的政府成本归口于不同的责任主体进行管理，而从学理的角度讨论这一问题，不同政府类型的成本结构又具有系统性差异。因此，对政府成本的界定与讨论，应该至少从职能履行、治理过程、外部负担三个维度展开。 进一步地，学术研究需要以研究对象所属学科范式的边界为前提，为避免将政府成本(会计范畴)与财政支出(财政范畴)混同，有必要对其内涵和外延做一些可操作的学术区分。政府成本与财政支出的细微区别是，其强调资源占用与耗费的效率含义，以及治理过程中的投入产出关系。因此，管理学对政府成本进行规定和分析时，不仅关心财政花了多少钱，更关心这些支出与投入是否属于维持政府组织运行、实现治理目标所必需的，以及是否存在可压缩的无效率损耗。基于此，在政府层级维度，政府成本可以分为三类：第一类是履职耗费资源角度的显性支出，主要包含组织运转和服务供给过程中所发生的成本，即政府作为组织体维持自身运行的内部职能成本，以及直接向社会提供产品和服务的外部业务成本(李建发等，2023)。前者通常对应预算科目中的人员经费、日常公用经费以及机关运行维护、会议、差旅、公务接待、公务用车及行政资产占用等支出项目，后者一般对应外交、教育、科技、社保等部门的开支。第二类是治理过程成本，指政策制定与执行过程中发生的信息搜寻与调研、跨部门/层级协调与沟通、谈判与合约签订、监督检查、执法与问责等行政成本，其数值往往取决于组织结构复杂度、条块分割程度以及治理能力等因素(朱慧涛和王辉，2008)。第三类是政府活动面向社会的外部成本，即政府规制与行政程序对企业和公众造成的时间、金钱及机会成本(何翔舟，2011)，对这类成本主要在政治和政策层面进行一般性分析，可以通过审批环节、检查频次、制度性交易成本等指标进行间接和抽象的刻画。
