一、问题的提出 “生态环境法典编纂关涉国家生态文明战略和公众环境权益，编纂一部体系融贯的生态环境法典是立法技术上的要求，更寄托着生态文明建设的要求和人民的期待。①”党的二十届三中全会决议明示要求“编纂生态环境法典”，这无异于为生态环境法典编纂奠定了坚实的政治基础，铸就了生态环境法典的政治基因，成为加速生态环境法典编纂的重要力量。只有“中国特色”“国情和实际”所体现的“政治性”才是中国生态环境法典编纂的根本方向，亦是编纂生态环境法典的正当性根由。由于生态环境法调整的对象具有复杂性和动态性，生态环境法典化的根本使命在于引导主体的行为，形成有序的生态环境利用秩序，故生态环境法典编纂不宜机械仿照《民法典》将民事权利作为“活页环”和“公因式”之立法技术，而宜将“生态环境保护”作为生态环境法典的“活页环”和“公因式”，使之成为生态环境法典中联系内在和外在体系的功能概念。② 不过，围绕“生态环境保护”编纂生态环境法典，又会催生一个难题。即生态环境法典吸纳涉生态环境保护规范的边界在哪儿？纳入法典的法律规范应符合概念化、逻辑化、体系化、基础性、普遍性、稳定性和审美学等基本标准，③生态环境税收规范这类保护和改善生态环境的工具性规范是否属于宜纳入生态环境法典的法律规范？众所周知，税收作为生态环境保护的重要工具，对保护和改善生态环境有独特的支持与引导作用。无论是生态环境保护立法，还是政府出台保护和改善生态环境政策，抑或制定生态环境保护规划，税收都是极为重要的保障性措施。例证是，生态环境税收规范不但高频出现在生态环境保护政策与规划场域，而且频频见于生态环境法律疆域。在党的二十届三中全会明令“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”、决议“实施支持绿色低碳发展的财税……政策……”“全面推行水资源费改税”“完善绿色税制”的背景下，要想落实好编纂生态环境法典决议，通过生态环境法典编纂，将党的十八大以来生态文明建设理论、制度、实践成果以法典的形式确认下来，适应新时代我国社会主要矛盾新变化，回应人民群众对美好生态环境的新期盼，④就需认真对待俯首即是的生态环境税收规范。 客观上说，生态环境税收规范进入生态环境法典也是法典化思维的内在要求。随着《民法典》的颁布，中国立法的单行法思维逐步被法典化思维所替代。编纂生态环境法典自当从多中心思维转向基础性法律思维，从碎片化思维转向体系性思维，从分散思维转向统一思维，从并立思维转向融贯思维。唯有如此，方可协调好生态环境法典内部以及生态环境法典与单行法的关系，将生态环境法典的价值体系融贯于各项生态环境保护法律制度之中，展现生态环境法典的基础性、体系性、统一性和融贯性特质。⑤于此而言，“法典化的最终根据在于‘特定部门法具备价值上的完备性’”⑥。这意旨法典化不能直接化为所有条文的简单相加，而应被理解为由这些条文所组成的整体。意欲准确理解生态环境税收规范，则须结合生态环境法律体系性赋予的额外意义，而不能仅凭其表面含义或仅限于其自身。⑦在生态环境法典中嵌入生态环境税收规范，既是体系性清理规范生态环境税收政策，充分发挥税收支持生态环境保护功效之必要；又是系统理顺生态环境法与税法关系，实现体系正义和法秩序统一性之要求。基于此，本文以法典化思维为指引，先系统整理生态环境法律中税收条款及其问题，继而论证生态环境法典中嵌入税收条款的必要性，勾画生态环境法典中税收条款设计理念，最后提出生态环境法典中税收条款的体系构想。 二、生态环境法律中税收条款的规范整理与问题提炼 我国生态环境法律场域税收条款嵌入的差别对待、法定化程度低与立法技术陈旧等问题多发，既偏离税收支持生态环境保护的立法初衷和社会期待，又背离立法的正当性、合法性与科学性要求。 (一)税收条款嵌入的差别对待 量能平等负担作为社会共同责任原则和平等原则在税法中的具体化，⑧不仅是税法本质的彰显，还具有拘束税收立法、规范税法解释和指导税收执法的普适性功能。要想背离公平的税收优惠获得支持，则需确保其具有正当性。追根溯源，“设立税收优惠之目的在于诱导纳税人从事某特定的作为或不作为，以课税上的差别待遇为手段，采取该税收优惠之目的必须符合公共利益目的，否则该税收优惠即无实质正当性，形同于不被接受的税收特权抑或税收馈赠”⑨。而“《中华人民共和国宪法》第26条第1款、《中华人民共和国环境保护法》第1条的立法目的以及第2条对‘环境’的定义等决定了环境所具有的公共利益属性”⑩。与之相应，承认生态环境公共利益，并基于生态安全和可持续发展的考虑将生态环境公共利益放在利益衡量的优先位置等生态环境公益立场，日渐成为司法实践的共识。(11)因此，立法基于生态环境保护公共利益，给予从事生态环境保护的特定生态环境保护者税收优待，以引导更多市场主体投身生态环境保护，具有合理正当性。这主要是针对保护生态环境的特定市场主体，即它是相对于一般市场主体而言的。 即便如此，仍需注重税收中性与比例原则的价值引领，确保立法为同为保护生态环境的市场主体，以及同类或同质生态环境要素，赋予平等的税收待遇。否则，既可能弱化市场主体投身生态环境保护的积极性，也可能会从根本上干扰和扭曲市场竞争机制的正常运行。(12)据此观察，生态环境法律中税收条款嵌入的差别对待是为显著镜像：一是立法目的和规制要素等近乎一致，税收介入却各不相同。例如，同为保护中华民族的母亲河，《黄河保护法》第101条第1款规定“国家实行有利于节水、节能、生态环境保护和资源综合利用的税收政策……”，而《长江保护法》却无税收条款。二是同属规制自然资源，税收介入差异显著。例如，《森林法》第5条明示“国家采取……税收……等方面的措施，支持森林资源保护发展……”，《草原法》和《水法》却无税收条款。更为复杂的是，《关于全面推进资源税改革的通知》(财税[2016]53号)明示可以纳入征税范围的水、森林、草场、滩涂等资源中，仅水资源税改革与立法稳步推进。三是同属规制或防治污染行为，税收条款及其内容大相径庭。从条款嵌入角度看，《大气污染防治法》《土壤污染防治法》和《固体废物污染环境防治法》设有税收条款，而《水污染防治法》《放射性污染防治法》与《噪声污染防治法》未见税收条款。从条款涵摄内容上看，《大气污染防治法》第50条第2款仅抽象宣示“国家采取……税收……等措施……”，《固体废物污染环境防治法》第98条分别针对“从事固体废物综合利用等”和“为防治固体废物污染环境捐赠财产”具体规定享受(给予)税收优惠，而《土壤污染防治法》不仅在第69条概括规定“国家采取有利于土壤污染防治的……税收……等经济政策和措施”，而且第73条和第74条分别对“从事土壤污染风险管控和修复的单位”和“为防治土壤污染捐赠财产”明示规定享受(给予)税收优惠。
