一、政策背景介绍 (一)国内政策 1.商誉确认政策。我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。《企业会计准则第18号——所得税》(CAS 18)应用指南规定“非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用(或收益)，通常应调整企业合并中所确认的商誉”。对于CAS 18规定的会计资产与税务资产出现差异时调整的“商誉”，实务中叫做“非核心商誉”。与之相对的商誉一般称为“核心商誉”，核心商誉体现的是经济学中的剩余价值。 2.商誉减值政策。《企业会计准则第8号——资产减值》(CAS 8)应用指南规定：“资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。”对商誉进行减值测试时，需对包含完全商誉的相关资产组进行减值测试，根据其账面价值与可收回金额进行比较，确定资产组(包括商誉)是否减值。可收回金额可以使用预计未来现金流量法，也可以使用资产基础法进行获取。 由于企业会计准则要求非同一控制下合并产生的应纳税暂时性差异，根据资产的使用寿命逐年进行会计摊销，因此每年会产生一定的税会差异，前期确认的应纳税暂时性差异逐年减少，这部分减少导致相应的商誉也会逐渐进行减值(分摊)。 因此，依据CAS 8对包含全部商誉的资产组进行减值测试，若不考虑核心商誉、非核心商誉的区别，由于资产组具有较大的协同作用或期后进一步增值，这部分资产组减值测试后可能并不存在减值；但非核心商誉因企业会计准则的规定却需要逐年减值(分摊)，甚至发生并购后“第一天减值”的事项，与CAS 8的减值测试结果出现了逻辑矛盾。实务中，部分公司因资产组未减值未对非核心商誉进行减值会计处理。 3.证监会相关规定。证监会组织编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2020)》第五章案例5-11“因收购时资产评估增值确认递延所得税负债产生的商誉及其减值问题”案例分析描述，“基于商誉减值测试目的，可能需要将整体商誉划分为两部分：核心商誉和因确认递延所得税负债而形成的商誉”。对于核心商誉，应按照商誉减值测试的一般要求进行处理；而对于因确认递延所得税负债而形成的商誉，随着递延所得税负债的转回而减少所得税费用，该部分商誉的可收回金额实质上即为减少的未来所得税费用金额。随着递延所得税负债的转回，其可减少未来所得税费用的金额亦随之减少，从而导致其可收回金额小于账面价值，因此应逐步就各期转回的递延所得税负债计提同等金额商誉减值准备。 实务中一般根据商誉的形成原因将商誉划分为核心商誉和非核心商誉，核心商誉为收购溢价形成的商誉，非核心商誉如收购时资产评估增值确认递延所得税负债产生的商誉。本文主要以评估增值确认递延所得税负债产生的商誉为代表进行讨论。 (二)国际政策 美国财务会计准则委员会(FASB)在1999年公布的《财务会计准则公告第141号——企业合并》(征求意见稿)和《财务会计准则公告第142号——商誉和其他无形资产》(征求意见稿)中首次提出了核心商誉(core goodwill)的概念。2001年6月正式发布的《财务会计准则公告第141号——企业合并》(SFAS 141)对商誉进行分析，并列出商誉的六大要素。其中要素三为被收购企业存续业务持续经营构件的公允价值，要素四为收购企业与被收购企业的净资产和经营业务结合预期产生的协同效应的公允价值。每次并购的协同效应是唯一的，不同的并购将产生不同的协同效应。FASB将要素三、要素四称为核心商誉。要素三、要素四与被收购企业相关，前者表示企业事先存在的自创商誉，后者表示被收购后资源整合后产生的协同效应等。 国际会计准则理事会2020年3月发布的《企业合并——披露、商誉和减值(征求意见稿)》指出，商誉包括两大组成部分：“(1)被购买业务的持续经营组成部分。持续经营组成部分的公允价值，是被购买业务超出其各项单独资产和负债净值的超额价值部分，代表被购买方的自创商誉或被购买方在以往收购中取得的商誉。(2)购买方和被购买方的业务在合并后预计产生的协同效应和其他收益。预计产生的协同效应和其他收益的公允价值，是购买方预计的合并后业务所创造的超额总价值。”国际会计准则理事会关于商誉的以上表述，与SFAS 141对核心商誉的表述基本一致。 二、实务处理分析 以下结合实务案例，按照整个资产组评估的可收回价值整体判断商誉减值，并区分核心、非核心部分判断商誉减值损失。 例：2023年1月1日，甲公司以发行股份的方式支付对价4000万元并购乙公司100%股权。乙公司可辨认净资产账面价值2000万元，其中固定资产评估增值1000万元，这部分固定资产折旧年限为5年。两公司适用的所得税税率均为25%。本次收购中，资产评估机构对乙公司股权分别采用资产基础法、收益法进行评估，最终确定的评估结果和交易价格均为4000万元。 2023年1月1日，购买日甲公司在合并报表中针对上述交易事项的主要会计处理如下(单位：万元，下同)：
