一、引言 绿色低碳发展是当今全球最关注的议题之一，中国作为负责任的大国，始终在环境和气候问题上以实际行动作出表率，自2020年“双碳”目标提出以来，围绕能源结构调整、产业升级、生产生活方式低碳化转型等关键领域，我国出台了一系列治理措施，包括碳排放限额、碳排放交易、碳税、碳金融等政策工具。同时，碳排放信息披露制度也在不断完善。 据统计，供应链产生的排放量占全球总排放量的60％，企业供应链平均碳排放量是其他运营活动的5.5倍，企业实现“净零”目标的关键是解决来自企业运营上游和下游的间接排放问题(世界经济论坛，2021)。企业作为碳排放信息披露的重要主体，相关披露实践仍处于起步阶段，并且其披露内容主要限于自身的直接碳排放信息，很少考虑到供应链上下游碳排放的关联关系。2024年5月，工信部、交通运输部、商务部联合印发的《制造业企业供应链管理水平提升指南(试行)》提出，要推动供应链主导企业积极探索开展产品碳足迹核算，并鼓励供应链上下游企业共享碳排放数据。同月，财政部下发了《企业可持续披露准则——基本准则(征求意见稿)》，并于同年11月会同外交部等共同颁布了正式稿，明确指出企业开展可持续信息披露应当考虑其价值链，包括与报告主体及其通过直接和间接业务关系形成的上下游价值链活动有关的可持续风险、机遇和影响的信息。 价值链是指企业通过一系列活动(包括组织内部活动和外部活动)创造价值的过程，而供应链作为其载体，涵盖了企业产品或服务从原材料供应开始，经过制造、仓储、运输、销售等环节，直到最终用户的全过程，是企业进行碳足迹追溯与管控的关键环节。目前，监管机构对于企业可持续信息披露的范围要求已延伸至整个供应链上的价值创造活动，这对企业现阶段碳信息披露能力和实践构成了很大挑战。“链主”企业是供应链生态上占据主导的企业，对整个供应链碳治理和碳信息披露质量都有着重要作用，本文从企业内部审计角度出发，对“链主”企业的供应链碳足迹审计进行探讨，为全面、系统地开展供应链碳足迹审计实践提供新思路。 二、供应链碳足迹审计的内涵 碳足迹起源于生态足迹理论，是指相关主体在活动过程中产生的温室气体排放痕迹(Finkbeiner，2009)。碳足迹审计的本质就是在一定的空间和时间边界内，对目标主体(个人、企业、国家或地区)的碳排放进行计算和评估的过程。这一过程通过系统收集温室气体排放的证据，对碳排放行为进行监督、检查和报告。企业在生产产品或提供服务的过程中，除了自身的碳排放活动以外，其生产要素在供应链上下游流动的过程也会产生二氧化碳等温室气体的排放，这些碳排放逐渐累积就形成了企业的供应链碳足迹(朱朝晖和梁胜浩，2015)。因此供应链碳足迹审计需要运用专业手段，对产品的整个供应链和产品生命周期(包括原材料采购、生产、运输、分销、使用到最终处置或回收的所有环节)中产生的温室气体排放源和排放量进行全面追踪、量化、核查，并依据形成的审计证据对其碳排放行为和信息进行鉴证、评价，最终出具报告。 供应链碳足迹审计的目标不仅仅是通过监督碳排放数据的准确性、完整性和可靠性，使企业个体满足环境合法性、合规性要求，更重要的是保障供应链的可持续发展。通过识别供应链中温室气体的关键排放环节与排放源，并对温室气体排放进行量化、核查和报告，为企业提供科学、清晰的环境影响评估，从而帮助企业制定有效的减排策略和措施，推动供应链的低碳转型和可持续发展。 三、“链主”企业开展供应链碳足迹审计的动因 合法性是企业在所处场域内生存和发展的必要条件。合法性源于组织行为与其所嵌入的社会环境期望之间的一致性，是组织获得政府、消费者、投资者、社会公众、员工等内外部利益相关者的认可程度(Suchman，1995)，能够帮助企业获得生存发展所需的资源，包括资金、人力资本、政府支持以及顾客信赖等。根据形成机制不同，合法性可划分为制度合法性和战略合法性，前者强调“遵从性”(DiMaqgio和Powell，1983)，即只有符合政策、法规、制度或相应价值标准的行为才被视为是合法的；后者则强调“能动性”，组织可以采用实体管理和象征管理来建构合法性(Ashforth和Gibbs，1990)，如通过战略选择来高效利用资源、规避风险等，并创造一个值得信赖的组织形象，以此来获得持续性竞争优势。 “链主”企业是指在规模实力、市场影响力、自主创新力、产业带动力等方面达到一定量级，具有强大的资源配置和协同能力，对上下游企业具有核心凝聚力的企业(马忠和芦雅琳，2024)。随着“双碳”目标的提出和“1+N”政策的相继实施，打造绿色供应链协同降碳已经成为大型企业的重要实践方向，在此背景下，“链主”企业开展供应链碳足迹审计，即从自身视角出发，对企业供应链全生命周期的碳足迹进行系统性审查评估，以实现制度合法性及战略合法性的双重目的。 (一)遵从制度压力获取制度合法性是外在原因 DiMaggio和Powell(1983)认为，制度环境是组织获取资源、维持生存合法性和稳定性的先决条件，制度通过规制性、规范性和认知性结构塑造组织行为，而组织则通过遵从制度要求获取合法性，进而提升其资源获取和生存能力。企业面临的制度压力包括强制性制度压力、规范性制度压力和模仿性制度压力三种类型，其中强制性制度压力主要表现为政府等强制性机构通过法规的制定、监督和执行来约束企业行为。“十四五”时期中国生态环境保护工作进入以碳减排为核心、减污与降碳协同发展的新阶段，企业环境信息披露要求也经历了从自愿到强制、从高碳行业到全行业、从企业自身单一环节到全供应链、价值链的变化。2021年，生态环境部陆续发布了《关于加强企业温室气体排放报告管理相关工作的通知》《环境信息依法披露制度改革方案》《关于做好全国碳排放权交易市场数据质量监督管理相关工作的通知》，强调要加强企业碳排放数据质量的监督管理，保障碳排放权交易的顺利开展，明确了企业违反环境信息强制性披露要求的惩戒措施。2024年4月，沪、深、北三地证券交易所正式发布了关于《上市公司可持续发展报告的自律监管指引——可持续发展报告(试行)》，明确指出披露主体在核算并披露自身碳排放量的同时，应当在披露报告期内加强供应链风险管理、保障供应链的安全和稳定，并对供应链风险管理的目标、计划、应对机制、措施和实施效果等情况进行说明。2024年11月，财政部等九部委联合发布《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》，同样明确了企业应确定价值链范围并披露其可持续信息。在实务中，碳信息披露已成为企业运营的强制性约束，如欧盟的《新电池法案》规定，从2024年7月起，出口到欧盟的汽车电池需申报产品碳足迹，并持有“电池护照”才能在欧盟市场进行销售，这类政策对比亚迪等新能源汽车企业构成了直接的合规要求，倒逼其开展供应链碳足迹审计。由此可见，随着全球对气候变化和环境保护的关注度日益提高，企业和供应链的低碳信息披露已成为监管重点。在这一背景下，“链主”企业实施供应链碳足迹审计是应对环境规制要求的必要举措，有助于企业应对政策变化带来的风险。
