一、引言 合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况和经营成果，集团企业在编制合并财务报表时，需要将母公司和所有子公司作为一个会计主体来看待，对于母子公司之间相互发生的经济业务应当视为同一个会计主体的内部业务处理。 内部商品交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务。对于集团内部商品交易，销售方在其个别财务报表中确认销售收入、结转销售成本、计算销售利润，购买方在其个别财务报表中以其支付的价款作为存货的成本入账。由于交易双方都在其个别财务报表中进行了反映，必然会导致重复计算部分项目，因此，在编制合并财务报表时，需要抵销内部商品交易的影响。 根据现行会计准则的要求，企业必须定期或至少于年度终了时，对存货进行全面清查，采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价。内部商品交易的购买方按照购入商品时存货的入账价值与可变现净值进行比较，确定需要计提的存货跌价准备。在编制合并财务报表时，同样需要抵销内部已计提存货跌价准备，以减小对合并财务报表的影响。 可以看出，在编制合并财务报表时，内部商品交易需要抵销内部销售收入、内部销售成本以及未实现内部销售损益，同时，当企业期末计提的存货跌价准备中包含内部商品交易形成的存货跌价准备时，还需要考虑存货跌价准备对内部商品交易的影响。本文利用T型账户结合“倒挤法”，可以清晰地反映出内部商品交易的抵销原理。 二、内部商品交易营业收入和营业成本的抵销 (一)“倒挤法”在内部商品交易营业收入和营业成本抵销中的应用 “倒挤法”就是通过T型账户期末余额、期初余额与其借方或贷方发生额倒挤出本期应抵销账户余额的方法。 假设：集团内企业销售方内部交易实现的收入为R1，内部交易商品的销售成本为C1，集团内购买方每年对外销售比例为Tn，集团内购买方对外销售价格为Dn，货币单位为万元。 1.“倒挤法”在内部商品交易当年(n=1)抵销处理中的应用。交易当年，在集团内部交易环节，内部交易的销售方确认营业收入R1，结转营业成本C1，集团内部交易购买方确认购买存货的成本R1，集团内部交易购买方实现对外交易时确认营业收入D1，结转营业成本R1*T1。而从企业集团整体的角度考虑，此商品交易真正实现的交易收入为D1，应结转的营业成本为C1*T1。从图1所列T型账户可以看出，内部商品交易应编制抵销分录：借记“营业收入”科目，也就是内部商品交易销售方的销售收入R1；贷记“存货”科目，也就是未实现内部交易损益(R1-C1)*(1-T1)，贷记“营业成本”科目，也就是倒挤借贷方的差额C1+(R1-C1)-T1。
图1 内部商品交易当年抵销处理(n=1) 2.“倒挤法”在交易以后年度(n≥2)抵销处理中的应用。由于合并财务报表编制过程中编制的抵销分录是在工作底稿中完成的，抵销分录编制的目的是编制合并财务报表的需要，抵销分录并不是会计分录，因此，在内部商品交易以后年度中，首先，要抵销以前年度内部交易对期初未分配利润的影响，其次，再抵销本年度内部交易对合并财务报表的影响。从集团整体财务报表的角度来看，以前年度交易对期初未分配利润的影响应为以前年度内部商品购买方对外交易实现的营业收入扣除内部商品交易销售方结转的存货成本，也就是D1+…+D[,n-1]-C1*T1-…-C1*T[,n-1]，抵销以前年度内部商品交易对期初未分配利润的影响数(R1-C1)*(1-T1-…-T[,n-1])，如图2T型账户所示，交易以后年度内部商品交易结转的营业成本为R1*Tn，而从企业集团整体的角度来看，内部商品交易应结转的营业成本为C1*Tn，因此抵销内部商品多结转的营业成本(R1-C1)*Tn。最后，内部商品交易累计应结转的存货成本应为C1*(T1+T2…+Tn)，抵销期末存货中包含的本年度仍未实现内部交易损益(R1-C1)*(1-T1-…-Tn)。
图2 内部商品交易以后年度抵销处理(n≥2) 综上所述，内部商品交易以后年度应编制抵销分录：借记“期初未分配利润”科目，也就是以前年度内部商品交易未实现内部交易损益(R1-C1)*(1-T1-…-T[,n-1])，贷记“营业成本”科目，也就是本年度内部商品对外交易多结转的营业成本(R1-C1)*Tn，贷记“存货”科目，也就是期末存货中包含的本年度仍未实现内部交易损益(R1-C1)*(1-T1-…-Tn)。 (二)例解倒挤法在内部商品交易营业收入和营业成本抵销中的应用 例1：P公司为S公司的母公司，2023年P公司将成本为1200万元(C1=1 200)的产品以1500万元(R1=1500)的售价销售给S公司。
