一、问题的提出 当前，中国已进入数据驱动的数实融合发展阶段，在数据要素市场中，以数据为标的的商品或服务交易呈井喷趋势。①通常而言，新型生产要素会催生出与之相适配的税种。当前，数据游离于征税对象之外，导致不同要素间税负差异明显、数据税源流失等问题。②面对数据要素市场的发展，需建立与之契合的数据资产课税制度。诚然，无论是将数据资产课税制度嵌入已有税制体系，还是开征新的数据资产相关税种，税基是数据资产课税的基础，税基评估规则是合理课税的保障。这主要体现在以下三个方面：第一，税基评估是实现税收公平、减小要素间税负差异的重要环节；第二，税基评估规则能够在最大程度上保证评估结果的科学性、合理性和公平性，真实反映经济实质；第三，数据资产课税是完善现行税制的时代命题，构建与之对应的税基评估规则是实现税收正义的关键一环，也是日后进行数据资产课税立法、制定评估行为准则的重要参考。因此，构建系统、可操作的数据资产课税税基评估规则，将成为数据资产课税的重要议题。 然而，由于数据资产交易多为关联交易，税基确定成为数据要素课税的掣肘(王竞达等，2021)。目前已有学者开始关注并尝试提出相应的解决路径。国外学者集中于论证数字服务税扩大当前税基的合理性(Bunn等，2020；Mpofu，2022)以及如何调整税基，避免国家间的税收转移或双重征税(Avi-Yonah等，2022)。国内学者集中于税基相关理论及对其的确定和评估方法方面的探讨：在税基理论上，存在以数量、价值、收益为依据计算税基的三种理论(邓伟，2021)；在税基确定上，数据对外销售时可依据销售额或许可使用费确定税基(赵申豪，2023)，并综合考虑用户与市场等供求因素(肖铮，2021)，必要时借鉴区块链等技术记录交易行为，以保证数据价值与税基匹配(李香菊等，2022)；在评估方法上，可根据交易合约或会计账簿中的衍生数据价值确定税基，或借助市场法予以确定(李夏旭，2023)。 概括而言，当前国内外尚未系统性地研究数据资产课税税基评估规则。鉴于此，本文拟结合数据资产相关规定的发展现状，从整体视角提炼、构建出包含事实前提、一般规则、特殊规则的数据资产课税税基评估规则框架，并提出规则的具体实施路径，希冀对未来数据资产课税的理论研究与制度构建提供有益参考。 二、数据资产课税税基评估的事实前提 (一)制度前提 数据资产的确权、估值、入表等分别是保障数据要素流通的前提、基础与价值体现，也是数据资产课税税基评估的制度前提。 1.数据资产确权。数据资产的多主体性使得权属争议不断。③对此，2022年，中共中央、国务院印发的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》提出构建“三权分置”的数据产权制度框架，即建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据商品经营权的产权运行机制。该机制淡化了所有权概念，有助于提升数据利用效率，促进数据要素分配，协调各主体间利益，符合经济学产权理论主张。④这为数据资产课税制度的推进、构建数据资产课税税基评估规则提供了前提基础。 2.数据资产估值。数据资产价值评估对于数据要素的深度利用、高效流通、公平交易以及高质量管理等都发挥着重要作用。对此，中国资产评估协会印发的《数据资产评估指导意见》(中评协[2023]17号)提出构建数据资产价值评估指标体系，明确了数据资产的属性、对象、操作要求、评估方法等。数据资产课税税基评估是对数据资产的价值进行定量评估，是确定应征税额的基础。因此，《数据资产评估指导意见》的出台为数据资产课税税基评估工作的开展提供了专业基础。 3.数据资源入表。数据作为新型生产要素，数据资源入表可促进企业唤醒“沉睡的暗数据”⑤，提升数据资产管理水平。同时，企业数据资源入表意味着数据由物质资源转化为经济资产，可扩大企业资产规模，提升企业的信用等级、融资能力、市场竞争力，有助于促进企业向数据密集型发展，激发企业创新力。对此，财政部印发的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号)明确数据资源的确认范围和会计处理适用准则，指引企业数据资源的确认、计量与披露，为数据资产课税税基评估规则的制定提供了价值核算基础。 (二)行为前提 合理界定税基，需注意以下两点。一是税基完整，即商品或服务的对价是与交易行为相对应的价值反映，无对应关系的价值反映不作为税基，以防随意扩大税基，保障纳税人利益。二是税基准确，即确定税基价值合理，在量上科学界定税基，防止税源流失，保证税收公平。与之对应，数据资产课税的税基评估需把握以下两个前提。 1.应税行为。当与数据资产相关的应税行为发生，且满足以下行为条件时，应进行税基评估：一是以数据为标的的商品或服务交易行为发生，其本质是数据资产相关的经济活动；二是上述经济活动发生在中国税收管辖区域内。通常而言，应税行为的发生是为获取某种特定需求而进行的对价支付。 2.支付对价。关于确定数据资产课税的对价，应具有以下行为特征。第一，对价是数据资产的购买方为获取一定的以数据为标的的商品或服务所自愿支付的价格。值得注意的是：一方面，该价格满足效用论原理，是源于数据资产购买方的主观评价，且该主观评价行为属于理性经济人行为；另一方面，该价格是销售方(纳税人)提供的以数据为标的的商品或服务所对应的回报，收取形式可以为货币形式或非货币形式。第二，交易对价与以数据为标的的商品或服务之间具有直接关联，建立在数据资产购销双方交易合同或协议约定的基础之上。
