快速发展的数字经济正在深刻改变着商业模式，根据联合国贸发会议(UNCTAD)的最新估测数据，2017年基于互联网的全球电子商务交易额接近29万亿美元①，在全球经济中发挥着越来越为重要的作用。不难发现，全球互联网产业具有明显的长尾分布特征：中小企业在数量上占主导，但少数头部企业则垄断了大部分市场份额。诸如亚马逊(Amazon)、脸书(Facebook)、谷歌(Google)、苹果(Apple)等头部互联网企业不仅规模巨大，而且业务区域也基本覆盖全球。互联网企业的运营并不需要采取商业存在的形式，而是可以通过虚拟空间实现。一些互联网企业也正是利用了这一点，将财务及运营中心落地于税率较低地区来达到全球避税的目的。利润所得与价值创造所在地的分离，导致国家间的利益分配出现不平衡，但以实体存在为前提的传统税制无法覆盖数字经济带来的新问题。数字服务税作为应对税收挑战的政策工具，近年来受到了较多关注并在欧洲部分经济体落地。已有文献对部分数字服务税方案分别做过介绍。事实上，相关经济体对于数字服务税的立场表现出较为明显的波动性，数字服务税方案也处于不断调整的过程中。本文将在查阅相关政府公告文件、国际机构报告的基础上，梳理数字服务税的最新动态，并在总结已有方案突出特点的基础上分析相关经济体的立场差异及背后原因。既有文献主要从税收理论的角度讨论数字服务税的性质及制度基础等问题，本文主要是从数字贸易的角度来判断该税种可能产生的经济影响，并提出对数字服务税发展走势的判断以及中国的应对策略。 数字服务税的提出背景 早在2015年经济合作与发展组织(OECD)就发布了《应对数字经济的税收挑战》的报告，阐释了数字经济给国际税收带来的挑战。核心问题就是利润所得与价值创造所在地的分离，导致营收与纳税错配以及国家间利益分配不平衡。②针对上述挑战的实践做法目前主要有以下几种。一是调整公司所得税规则，重新定义互联网企业的实体存在性。互联网企业运营并不必然需要商业存在，但这并不能否认其在特定地区的持续经济活动。因此，部分经济体提出了显著经济存在(significance economic presence)或持久数字存在(digital permanent establishment)的概念。对于达到一定标准并被认为是显著经济存在的互联网企业，即使并未采用实体商业存在的经营形式，同样以公司所得税形式对其征税。该方案被认为是应对税收调整的正统路径及主要方向，但尚未有经济体单边采用。二是实施针对数字产品与服务销售的消费税或增值税，即要求国外的互联网企业在向国内销售产品或服务时，支付相应的增值税或消费税。对于B2B(Business to Business，企业对企业)交易，采用“反向收取”的方法，即国内买方负责缴税；对于B2C(Business to Consumer，企业对消费者)交易，则需要国外互联网企业满足相应的账簿记录要求并据此纳税。有些经济体采用了该方法，如以色列、日本、挪威、韩国、新西兰、墨西哥等。三是实施针对数字服务的预提税(withholding tax)，即对于国外互联网企业与国内客户的交易行为，在后者支付费用时，从中提取固定比例作为课税。只有个别经济体采用了该方法，如巴基斯坦、秘鲁、乌拉圭等。 消费税或增值税的不足之处在于只能够针对与产品或服务销售相关的电子商务，不仅在实践中面临着对大量交易进行准确记录所产生的高昂成本问题，而且并未触及互联网企业的特殊商业模式。对于并不具有直接销售形式、不产生资金流却最终形成经济收益的活动则无法覆盖。预提税也面临同样的问题。单边调整互联网公司所得税规则的做法，很有可能导致双重征税甚至税收争端的问题。例如，某互联网企业的利润中的20％来源自国外市场，后者以数字存在为依据对此20％利润征收所得税，但由于并无实体机构留置该部分利润，互联网企业的这部分利润在本国仍将被继续征收所得税。因而如果采用这种方法，则很有必要推进多边框架下的税收协调。OECD所组织的国际税收协调谈判也正是基于上述思路，但目前来看谈判前景仍然存在很多不确定性。欧盟在2018年提出了两阶段解决数字经济的税收问题的方案，长期沿用调整公司税的方法，短期采用临时性数字服务税。尽管方案由于成员国的意见分歧而被搁置，但数字服务税作为新的税收工具，引起了欧盟主要经济体的关注。 数字服务税就是指对部分互联网企业从一国用户参与中获得重大价值、但并没有在该国缴纳相应税收的现象，针对性地依据其营业性收入征缴的相应税额。数字服务税的理论基础是所谓“用户创造价值”的概念。传统税制以商业机构的实体存在及价值创造为前提，很多互联网企业虽然在业务区域内没有实体机构，商业行为也许并没有产生交易资金流，但互联网用户在使用数字服务的过程中，仍然会通过产生的数据流，对互联网企业的利润创造形成重大价值，这就是“用户创造价值”的含义。例如，搜索引擎提供的搜索服务虽然是免费的，但用户搜索过程中所产生的数据流，可以被搜索引擎企业用于分析消费者偏好，并被销售给有相应需求的企业。对数据要素的生产、占有及使用，是互联网企业商业模式的关键本质特征。相较于消费税、增值税或预提税等，数字服务税针对互联网企业的独特商业模式对可征税范围做了拓展，在征税时以营业收入作为税基。从收税者的角度来看，该税种在增加财政收入、解决税收流失问题时具有简便、直接、收益较大的突出优势。2020年以来，部分经济体已经正式明确将要或开始实施数字服务税。尽管各经济体在推出数字服务税方案时，均表明该税种具有临时性举措的特性，在OECD国际协调谈判取得一致结果，或者欧盟达成区域范围内的统一方案后将被取代，但国际协调取得一致结果的前景还很不明确，而越来越多的经济体开始表现出对数字服务税的关注及意向。
