税收法定主义在当今已经作为法治的一个表现深入人心，广为各国接受和推崇。“它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重、不可或缺”。①由于规范公权力和保障私权利是宪法最重要的内容和首要使命，税收法定主义不仅作为财税学的核心受到经济学的高度重视，而且成为了宪法学研究的重要课题。本文拟通过对税收法定主义规范意涵的分析，阐述税收法定主义所蕴含着的宪法精神，并在此基础上探讨建构税收法定主义的基本路径。 一、宪法视域中税收法定主义的规范意涵 (一)对宪法价值的财税法诠释 税收法定主义被视为现代税法的最高原则而备受推崇。税收法定主义之所以能够成为税法领域的“帝王条款”，是因为它源于宪法的基本价值诉求，是践行宪法价值理念的重要途径。作为贯彻宪法价值最直接的措施，税收法定主义在为政府的税收政策提供强大理论支撑的同时，还可以作为检验和审视税法的试金石和价值指南。 宪法是诸法之要，制宪者在宪法文本中表达的抽象价值必须借助具体法律才能得以实现。税法是落实宪法关于财税制度的重要法律，在执行国家财政制度的同时也调整着国家与公民之间的财产关系，是实现宪法关于规范国家权力和保障公民权利这一宪法价值理念的工具和手段，税收法定主义作为税法的基本原则，则是宪法价值在财税法中的具体体现。税收法定主义所包括的课税要素法定和课税要素明确等内容隐含着宪法所追求的价值目标，财税权作为国家权力的一个重要部分，历来是宪法的核心内容之一，它既是现代宪法诞生的逻辑起点，也是当今世界各国宪法调整国家与公民之间关系的重要内容。税收法定主义一方面为保障国家财政收入提供法律依据，另一方面则是对征税权的限制和对公民财产权的保障，因此，税收法定主义是对征税者和纳税人关系的准确表述和明确界定。 作为约束征税者权力的基本原则，税收法定主义实为关于征税者与公民之间关系的具有法律约束力的约定。“未经人民自己或其代表同意，绝不该对人民的财产课税”。②人民或其代表的同意是征税权行使的合法性基础，“通过将税收法律建立于社会成员或其代表的同意之上，从而为税收的课征投入了合法性装置”。③按照税收法定主义，征税者只能根据人民制定的法律征税，纳税人在没有法定纳税依据的条件下有拒绝纳税的权利，税法就是征税者和纳税人关于征税的契约。税收法定主义不仅贯彻了国家权力源于人民的宪法理念，也是人民主权原则的宪法价值理念对税法提出的基本要求。 由于税收与每个公民的切身利益攸关，直接关系到国家、国民的生活，所以其执行的好坏、善恶是国民最关心的事。④实行税收法定主义可使每个公民在关心自身利益的同时，切实体会和感受到其中所承载的宪法价值理念，这对于在全社会形成和确立宪法价值共识具有十分重要的推动和促进作用。可见，税收法定主义不仅完整准确地诠释了现代宪法的基本价值理念，而且是将理论层面的宪法价值形态付诸实践的直接和有效的途径。⑤ (二)宪法基本权保障的重要体现 “依现代宪政理念，纳税人权利保障是税收立宪的终极目标，控制政府征税权是税收立宪的主要内容，而确立宪法对国家征税权的绝对支配地位是税收立宪的基本前提”。⑥税收法定主义是以约束征税权为手段，其根本目的是保障纳税人权利，这种目的使得税收法定主义与宪法基本权利保障相契合。 税收法定主义是在反对随意征税、限制国家权力以维护公民财产权利过程中产生的。通过对征税主体征税行为的规范，税收法定主义为保护作为宪法基本权利的公民财产权提供了制度依据。虽然税收法定主义直接保护的是纳税人的财产权，但由于宪法上的财产权处于公民各种基本权利中的核心地位，是其他基本权利的基础，对公民财产权的保障为保护公民其他宪法基本权利提供了前提条件。税收法定主义的首要内容是课税要素法定，这不仅意味着税收的开设、开征以及税种、税率等必须由立法机关制定的法律规定，而且通过国家立法权对征税权的控制，限制了国家恣意设定税收权力而导致对纳税人权利的侵害，⑦从而在源头上达到保护公民基本权利的目的。 保障公民宪法财产权就是保障公民私有财产权与保障公民由赋税而产生的纳税人权利，这种在财产权问题上发展起来的基本权价值远远超过了财产权本身的价值。⑧在现代社会，尽管由于人类生存呈现出更加紧密的社会关联，使得财产权的绝对性受到限制而承担着一定的社会义务，⑨但保障个人的财产自由仍是财产权的核心内容。之所以如此，是由财产权作为一项基本权的性质和功能决定的。 首次对基本权的性质和功能进行深刻阐述的是德国联邦宪法法院。在1958年的“吕特判决”中，德国联邦宪法法院认为：“基本权最重要的保障个人的自由领域免于公权力的侵害，是民众对抗国家的防卫权。这可以从基本权理念在人文史上的发展，以及历史上将各基本权利纳入各国的宪法内的过程看得出来。”⑩从基本权是民众对抗国家防卫权的性质来看，财产权是最重要的基本权之一，纳税人享有对抗征税者非法征税行为的权利，征税者必须严格依照法律征税，而这正是税收法定主义的核心内容。由此可见，税收法定主义作为税法领域的帝王条款，完全符合基本权的性质和功能所提出的要求，是基本权性质和功能在税法领域的充分体现。
