一、问题的提出 当前，税收法律关系早已不再被理解为公民对国家征税权的服从关系，如何在某种程度上限制国家的征税权以及保护纳税人的权利已经成为各国法学界研究的重点问题之一。近些年，随着我国纳税人的权利意识不断提高，以房产税、遗产税为代表的关于税收问题的各种讨论可谓沸沸扬扬。由于国家的任何征税行为都必须符合宪法，因此，从宪法学角度探讨国家征税的界限就显得至关重要。当谈及国家征税的宪法界限时，我们或许首先会想到税收法定原则，但这类原则只能构成国家征税权形式上的界限，仅通过法律保留和议会保留原则并无法在某种程度上有效阻止国家权力的肆意扩张，只有在立法机关同样受到宪法相关条款约束的前提下，纳税人的权利才可能得到保障。换言之，税收法定原则只能使所征之税合法化，尚无法使其合宪化。我国《宪法》第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，其中的“法律”必须是合宪之法。法律本身是否合宪涉及国家征税权的实质界限，这也是本文所要探讨的问题。 如果说宪法中的基本权利具有消极权限规范(negative Kompetenznormen)功能，①即基本权利空间就是国家权力的界限，那么宪法中的基本义务就具有积极权限规范功能，即宪法规定公民义务就等于赋予了国家相关权限。我国宪法规定公民的依法纳税义务等于赋予了国家征税权，但宪法赋予国家征税权并不意味着这一权力高高在上，甚至可能可以随意以任何名义和强度征税。宪法在赋予国家征税权的同时，还对其设置了前提条件并限制了其强度，而这些条件和强度必须从基本权利中探寻，因为保障公民的基本权利是宪法实施的最终目的，宪法中关于国家目标、国家权限、基本义务等方面的规定是保障和实现基本权利的手段，通常不可优先于基本权利适用，而只能在基本权利体系的框架内发挥效力。②国家征税行为涉及每一个纳税人的私有财产权。我国《宪法》第13条明确保障了私有财产权。如果说税收法定原则体现为对代议机关决定的尊重，即对多数人意愿的尊重，那么私有财产权则能够顾及每一个体的利益，具备构成国家征税界限的可能性。 二、公民私有财产权与纳税义务的一体性与冲突性 通过私有财产权限制国家征税的前提是二者之间具有冲突性。而在事实上，公民的纳税义务与私有财产权之间的关系并非自始至终表现为冲突和矛盾，二者还可能体现一体性。③国家不仅需要自我约束，不侵犯公民的基本权利，给社会自治留下足够空间，还必须积极保障公民的基本权利不受他人侵害，在此当然也包括对公民私有财产权的保护。而积极保障措施本身就需要一定程度的财政支持，因为国家至少需要创设一种用来协调和规范个人行使自由的制度，并通过公安、司法、国防等机关来贯彻和实施这一制度。较之于国家从事经济活动、私有财产国有化等手段，通过征税获得国家财政必要的收入是一种更为尊重公民私有财产权的方式。④反之，宪法赋予国家以征税方式分享私有财产收益和市场交换成果的权力也意味着制宪者意在长期保障私有财产权，明确反对将一切财产国有化，毕竟保护了私有财产权就等于保护了税源。⑤在此，纳税义务与私有财产权互为前提条件和必然结果。 然而，显而易见的是，公民纳税义务与私有财产权的一体性更多体现在“自由国”当中。⑥在早期的国家理论中，自由国理念被普遍认同。自由国中的个人作为独立自主的社会成员不受国家支配，社会自身能够实现其经济和文化利益，国家只需作为军队、警察和司法防御来自外部和内部的针对公民的威胁。虽然在“自由国”中，国家征税权与公民私有财产权之间并非不存在任何冲突，但由于征税强度较低，冲突处于最低点，为了维护私人利益和自由秩序，公民通常不会阻止国家征税，⑦纳税行为在一定程度上具有自愿性。而在今天，纯粹的“自由国”假设早已不符合现实，公民自由的实现还需要具备一些自身无法创造的社会条件。法治国家不仅要作为自由国维护自由的社会秩序，在必要时还应作为社会国为社会个体特别是弱势群体创造实现自由的条件。国家存在的目的不再仅局限于保护公民的人身和财产，还要承担经济调控、再分配等多项功能，国家权力的扩张性日益显著，具有尽可能多地获得财政收入的冲动和欲望。虽然我们总习惯认为国家的财政收入(应)“取之于民用之于民”，但国家为了履行相关财政税收职能，必须设立相应机构并为此支付行政开支，在向公民提供给付时通常也需要设立专门的机构，因此取之于民的数量总要多于用之于民的数量。这不仅对于一个发达的法治国家尚且如此，而且在一个正处于向法治国家转变过程中的国家，这一现象会更加明显。由于在税收问题上并不适用市场经济中的等价交换原则，因此，随着社会国征税强度的不断加大，纳税人的纳税自愿性逐渐减弱，⑧公民纳税义务与私有财产权关系的重心开始从一体性向冲突性倾斜。 实际上，社会国理念在根源上受到了社会主义思潮的影响，⑨其主要目的是追求社会稳定和社会公正，从而确保每一个体均可以分享社会发展的成果。我国《宪法》第1条第二款第1句规定：“社会主义制度是中华人民共和国的根本制度”，第15条又确立了社会主义市场经济制度并赋予了国家进行宏观调控的权力。依据上述规定，虽然我国的经济以市场为导向，但与资本主义市场经济不同，国家必须对市场进行必要的干预并纠正市场分配的不足，进而为弱势群 ④关于国家从事经济活动对私营企业家职业自由权和私有财产权的限制详见前注②，陈征文，第98～109页。国家若通过贷款方式满足财政需求，则会涉及未来纳税人的利益。由于无论是涉及的群体还是对其私有财产权的限制强度均无法确定，因此存在权利保护真空，这就要求国家通过贷款履行公共任务只能是例外情况。体实现自由创造条件。这就导致公民的纳税义务与私有财产权之间的冲突体现得较为明显。因此，在肯定征税行为具有必要性的前提下，在我国探讨如何通过宪法私有财产权来限制征税的范围和强度具有非常重要的意义。既然在当前社会中公民纳税的自愿性不断减弱，那么征税行为必然构成对私有财产权的限制，而国家对基本权利的任何限制行为均须具备宪法正当性，否则即构成对该项基本权利的侵害(详见下文)。从某种意义上讲，通过私有财产权来限制国家征税权等同于适用私有财产权对国家征税行为进行宪法正当性审查。
