营业税是南京国民政府为抵补地方裁厘损失从西方引进的一个税种。1931年1月，南京国民政府正式宣布裁撤厘金，并于同年6月13日颁布了中国历史上第一部《营业税法》。这标志着中国现代营业税制度的基本确立。随着营业税制度的建立与实施，一些财政经济学者即对其展开研究。这些研究主要集中在实务层面，侧重于介绍和解析营业税法律法规及实务操作，而并非严格意义上的税收史研究。①20世纪80年代以后，涉及营业税史的代表性著作有两部：一是中华民国工商税收史编委会编《中华民国工商税收史——地方税卷》；二是台湾学者林美莉《西洋税制在近代中国的发展》。前者主要叙述中央层面营业税法规的制订过程及其内容；后者从政府与民间互动的角度探讨营业税在中国的发展过程。不过两书均未注意到营业税征收制度的多样性和变化性。② 魏文享先生的《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》是首篇系统地研究营业税包征制度的论文。该文认为，营业税包征制有商人包征、县政府代征和团体包征三种形式，其中以团体包征最为广泛和普遍。③但在笔者看来，包征与委托代征属于两种完全不同的征收制度，应该予以区别看待。根据代征主体的不同，委托代征又可分为县政府代征、商人团体代征和牙行代征三种不同形式。除包征和委托代征外，还有查征——营业税最重要的征收制度，而且三种征收制度在不同时期呈现不同的发展特点。有鉴于此，笔者拟在已有研究的基础之上，对包征、委托代征和查征三种征收制度进行辨析，并论述南京国民政府时期营业税征收制度的发展演变，进而分析其制度变迁的动因，以期为民国财政税收史研究提供一些有益的补充。 一、包征、委托代征与查征之辨析 (一)包征 包征(又称包税)是一种古老的征税制度。目前很多学者在讨论包征相关问题时很少对其概念作一明确界定。1989年出版的《税务辞典》将包征制表述为：“官府不直接向纳税人按规定税率征税，而是采取招标承包方式，把要征的税款数额，包给当地的富商豪绅，由承包人自行确定办法，运用官府授给的征税权，向纳税人收税。”④笔者同时翻阅《新编财政大辞典》、《中国古代政治制度史辞典》等工具书，⑤根据以上这些工具书所作定义，将包征制的特征归结为三点：第一、政府通过招投标的方式确定包税人或单位，一般以价高者中标；第二、包税人或单位以营利为目的，通过超额征税获取承包利益(包征税额和实征税额之差)；第三、包税人或单位可以凭借政府所授之权，自行确定征税办法。 1931年颁布的《营业税法》明确规定：“营业税应由纳税者向征收机关直接缴纳，不得由他人承揽包办。”⑥这里所说的“他人”，除指自然人外，是否包括具有法人资格的商会和同业公会?无论中央政府还是地方政府均未对此作出明确界定。也就是说，商人包征不合税法，商人团体包征不违税法，而在营业税征收过程中，两种制度兼而有之。 1.商人包征，即由某个或某些商人向政府投标包税。这种征税方式广泛地存在于厘金、盐税等税的征收过程中。商人包征营业税为税法所禁止，但一些地方政府为便于征得税款，不惜违背税法而将某些行业的营业税承包给商人征收。商人包征的最大优势在于熟悉该行业的经营情况，了解各商的信息，能够较易地征得税款，其不足之处是承包商为牟取最大利益而超额征税，以致纳税人苦不堪言。如江北猪只营业税就采用商人承包的方式征收。承包商陈果为牟取暴利而沿路设卡，将税率从10‰提高至16％‰，甚至18％‰。⑦浙江省屠宰业营业税也沿袭招商投标的包征制度，但因受社会经济不景气的影响，“各市县应征税款，每次举行投标，往往无人认投，不能不将标数酌量减低，以致全部收入欲维持预算原额，颇感困难”。⑧可以说，商人包征营业税是传统征税方式在现代税收制度中的延续。 2.商人团体包征(或称团体认捐)，即由商会向政府认定或承包税额，再分摊予各业同业公会征收。如江苏省营业税尚未正式开征，苏州、无锡等县商会就已经同营业税局开会讨论包征的具体办法。⑨商人团体包征营业税可减少政府直接查征的种种繁琐手续及征税成本。不过，在认捐过程中往往会出现两种情况：一是商界认额不足，如江苏吴县40余业所认营业税额为3.8万余元，远远未能达到约10万元的总认额。⑩常熟营业税由商会以50000元向财政厅承包，但经调查乡镇各商，结果仅得3.2万余元。尽管商会向同业公会加成征收，相差仍在10000元以上，因而商会不得不请求财政厅每年减税1万元。(11)二是政府追加认额。地方政府在财政困难时常追加认额，以致引发税收纷争。1933年福建省财政厅将厦门市各行商承包营业税“一律按原包价，月增额四成”。这遭到商会及各业同业公会的强烈反对，并酿成罢市风潮。(12) 与商人包征不同，团体包征是随着商会、同业公会等具有法人资格的商人组织兴起以后才出现的征收模式。虽然两者都属包征制，但相对来说，团体包征的主要目的不在于营利，而在于维护商人利益。有时商人团体包征也可能存在“承包收益”，浙江省是如此分配的：除以五成解库外，以三成留作该同业公会之基金，二成给奖经办人。(13)尽管如此，较之商人包征，商人团体包征受到大多数商家的青睐。
