个人所得税是多数国家普遍开征的税种，很多国家形成了相对稳定成熟的个人所得税制度。自20世纪80年代以来，在美国的带领下掀起了一场席卷世界的税制改革浪潮，各个国家对包括个人所得税在内的税收制度进行改革，个人所得税的实践出现了一些新的趋势，如单一税、二元所得税等。在这些趋势的影响下，有很多学者提出中国个人所得税改革的政策建议。本文分析自20世纪80年代以来在个人所得税改革领域出现的趋势及典型实践，剖析这些改革的原因，最后提出对中国个人所得税改革的启示。 一、国外个人所得税改革趋势 (一)20世纪80年代以来国际税制改革的大背景 1.宏观经济背景 20世纪70年代以来发生在资本主义世界的两次经济危机，造成了严重的后果，主要表现为各国人民生活水平大幅下滑、债务沉重、高通货膨胀、经济增长速度缓慢、财政收支失衡、失业率升高等问题，出现了严重的滞涨局面。因此，如何防止或者减缓经济滑坡、刺激经济增长成为各个国家的首要任务。税收政策是国家宏观政策的一个重要组成部分，如实施减税政策刺激经济复苏和增长，成为多数国家的重要政策选择之一。进入21世纪以后，经济全球化迅速发展，资本跨国流动频繁，技术转移增加，热钱投机猖獗；随着国际贸易的发展，贸易自由化、生产国际化、金融全球化、科技全球化，国际竞争进一步加剧，如何增强本国行业和企业的竞争力成为各国追求的目标。如何通过改革税制、降低税负吸引更多的国际资本、人才、资源等要素以促进本国经济的快速复苏和发展的浪潮正在形成。 2.税收制度自身存在一定缺陷 20世纪80年代以后西方国家的税收制度经过一定时期的发展和运行，逐渐出现一些缺陷和弊端。一是高边际税率对于收入和财产的调节逐渐失效，避税行为和手段层出不穷，“地下经济”盛行，税收流失严重，高边际税率同时还造成高昂的扭曲效应，抑制了人们的创造性。二是税收优惠泛滥。各国为了特定目的制定了较多的税收优惠，税收优惠的大量存在降低了执行税法的刚性，寻租行为经常发生。三是税制复杂化。由于期望税收制度既要对效率有促进作用，又要体现一定的公平，各国的税收制度越来越复杂化，复杂的税收制度不仅增加了征税成本，而且还大大增加了纳税人的遵从成本。如2000年美国国内税务署(IRS)估计，管理和执行整套税制的成本约占当年财政收入的0.5%，而整个社会的税收遵从成本约占财政收入的10%，①可见复杂的税制造成了高昂的税收遵从成本和巨大的额外负担。 (二)20世纪80年代以来国际个人所得税改革的主要趋势 虽然不同经济发展水平的国家的税收制度存在较大的差异，税制改革的目标和内容也不尽相同，但总体来说，个人所得税制度的改革呈现如下趋势。 1.扩大税基，降低个人所得税税率，减少税率档次 世界各国特别是以所得税为主体税种的发达国家，改革所得税制的普遍做法是降低税率、拓宽税基。从个人所得税拓宽税基来看，一是扩大征税范围，二是减少税收优惠。对附加福利和资本利得的征税是最突出的措施，澳大利亚、芬兰、新西兰和英国加强了对雇主附加福利的征税，多数国家的做法是对纳税人获得的工薪之外的实物或现金按市场价值计入应税所得，还不同程度的取消或减少了税式支出，包括各种豁免、扣除、抵免等。从个人所得税降低税率来看，一是纳税档次的减少，二是最高边际税率的大幅降低。根据OECD税收库统计资料统计，OECD国家个人所得税最高边际税率1986年比1976年降低7.6个百分点，1992年又比1986年降低13.9个百分点；英国的个人所得税基本税率从1979年33%降低到1988年的25%。②美国1986年税制改革将个人所得税最高边际税率由50%降到28%，形成了15%和28%两档税率。克林顿执政时期为减少财政赤字大幅度提高了对富有阶层的征收，提高了个人所得税的最高边际税率，达到了39.6%；小布什政府在2001年减税方案中又大幅削减了低收入阶层的边际税率，同时为了刺激产业技术创新，将最高边际税率从39.6%降低到33%。OECD国家中有16个国家在20世纪80年代末减少了税率档次，平均从10个以上下降到6个以下。③在减少税率档次方面，美国的个人所得税税率由20世纪80年代的10档减少为现在的6档，荷兰由9档减少为4档，日本由15档减少为4档，英国由6档减少为3档，新西兰由6档减少为3档。有些国家甚至实行了单一税制。 2.降低个人投资所得的税负 由于大多数国家选择综合征收模式，利息、股息、租金、资本利得将按一个统一的税率表申报纳税，增加投资所得对纳税人而言会跨入到更高的税率档次，增加了投资所得的税负，对纳税人投资的积极性有较大的影响，有较大的效率损失。为鼓励纳税人投资，很多发达国家纷纷减轻对投资所得和财产的课税，其做法通常是对投资所得单独规定一个较低的税率或者对其中的一部分予以免税，从而使征收模式从综合征收向混合征收模式转变。如加拿大从2000年10月起按资本利得的50%征税；荷兰2001年税制改革将直接投资所得、储蓄和投资所得单独列出，分别征收25%、30%的比例税；德国从2001年起对个人股息收入减按50%征税；日本从2003年开始对利息、股息、资本利得不再按照超额累进税率征收，而是按照10%的税率单独征收；美国从2003年开始对股息和资本利得单独制定了5%、15%的低税率。④
