降低中低收入者税负的税制改革思考

      一、我国个人所得税与货物劳务税累退性的基本分析

      累退税是相对于累进税而言的，是指收入越高，承担的税负占其收入比例越低，对收入分配起逆向调节的作用。有关实证分析表明，我国税制整体是累退的，货物劳务税比所得税的累退程度更高。①

      (一)个人所得税税制不能有效凸显累进性

      从理论上说，个人所得税针对特定纳税主体，以纳税人个人或家庭一定时期内的净所得为课税对象，具有量能课税的公平性与调节收入差距的功能，理应成为调节国民收入初次分配的重要政策工具。反观我国现行的个人所得税税制，虽然工薪所得名义上实行累进税率，但由于实行分类定率、分项扣除、分项征收的模式，加之税率级次、级距设计不尽合理，致使累进效应并未真正显现，导致个人所得税调节居民收入差距的效用大大弱化，削弱了中低收入居民扩大消费的基础。

      1.个人所得税纳税主体结构不合理。1981年工薪占我国个人总收入的70％以上，2010年这一比例下降到35％以下。与此同时，工薪所得纳税额占全部个人所得税收入的50％以上，是个税的主要来源。②以2008年为例，年收入12万元以下纳税人缴纳的税额占个人所得税总收入的65％。③工薪所得税占比明显超高，表明劳动收入的税负偏重，工薪阶层承担着与其在收入分配中实际地位不相称的赋税，使提高居民收入占国民收入比重、劳动收入占初次分配比重的目标难以有效落实。2011年9月1日《个人所得税法》修订后，工薪收入者的纳税面将会缩小，绝大部分中低收入者的税负将进一步减轻，预期个人所得税纳税主体结构不合理的状况将有所改善(见下表)。

      

      2.工薪所得费用扣除标准不合理，且未充分考虑纳税人家庭税负结构。我国工薪所得费用扣除标准的测算方法采用的是城镇居民消费性支出数据，但城镇居民家庭消费支出存在统计偏差。如采取入户调查的方式，家庭人口统计以常住人口为依据，没有考虑由城镇职工赡养、但不在城镇常住的农业户籍人口，加之住房消费支出未被涵盖等因素的影响，导致城镇职工负担的消费支出被严重低估。2011年4月20日全国人大常委会开始审议《个人所得税法》修正草案，将费用扣除标准由2000元提高到了3000元。6月30日，全国人大常委会表决通过关于修改《个人所得税法》的决定，将个人所得税费用扣除额提高到3 500元。本文认为，这一标准虽然进一步降低了工薪所得纳税人中较低收入人群的税负，但对于中等收入者的减税幅度并不明显。

      此次草案确定的工资薪金所得费用减除标准仍忽略了人与人之间费用开支差异的因素。工薪所得项目费用扣除体现为一种综合性的标准化扣除，对不同境遇的人使用统一扣除标准，扣除内容过于笼统，缺乏基于纳税人家庭结构、家庭成员就业状况差异以及医疗、教育等民生支出项目的个人或家庭情况的特殊分项扣除，使经济境况不同的人不能区别纳税，不符合税制纵向公平的原则。而且，费用扣除标准采用各地“一刀切”的做法，没有建立起与居民消费支出增长、物价上涨、平均工资水平变动挂钩的长效联动机制，从而使税制缺乏动态管理和应有的弹性。另外，由于个人退税存在制度空白，中低收入者的实际税负也不能通过实质性补偿得以减轻。

      3.工薪所得税率级次过多，级距范围设定不尽合理。1994年税制改革将个人所得税工薪所得税率设定为九级。据统计，适用25％以上税率的工薪所得和适用30％以上税率的各类其他所得产生的个人所得税只占该税种收入的6％左右，占全部税收收入的0.5％，适用45％税率的人和税收收入占比就更少了。④这种税率设置一方面大大降低了较高边际税率的适用性，使其在实际执行中形同虚设，不仅增加了税制的复杂性，而且激励了纳税人避税、逃税的动机，加大了税收征管成本；另一方面，多档次的税率结构没有充分考虑中低收入人群的利益。一是低税率的级距较小。5％的最低边际税率只适用于月应纳税所得额500元以下的应税所得，范围过于狭窄。二是对中低收入的累进程度跳跃性过快。⑤例如，前4级税率级距小、累进幅度增加快，增加了中等收入人群的税收负担。

      4月20日全国人大常委会一审《个人所得税法》修正草案指出，工薪所得超额累进税率将由现行的9级减为7级，取消15％和40％两档税率。对比现行税率级距表与草案设计的税率级距表可以看出，尽管10％税率所适用的人群和原来9级的情况下相比有明显的扩大，但同时25％、30％、35％这三级税率亦有幅度不小的下移。比如，过去适用20％税率的那部分人，小部分仍适用20％税率，大部分被提高税率，并入25％那一档。根据一审草案，月收入19 000元(扣除“三险一金”后)是个税负担由减到增的“临界点”，而这一区间主要是中等收入阶层，增加其税负不利于扩大中等收入者的比重。

      在6月27日二次审议的《个人所得税法》修正案草案中，将第一级税率由5％降低为3％，这是我国现行《个人所得税法》自实施以来首次对工薪所得税税率结构进行调整，进一步体现了向低收入纳税人倾斜的政策取向。与一审草案相比，二审草案只对税率结构进行了微调，对税率级次与级距则未进行调整。