税制结构是根据国情,为实现税收效率、税收公平和财政目标,由若干不同性质和作用的税种组成的主次分明、层次得当、长短互补、具有一定功能的税收体系。税制结构是税收理论研究中一个重要的问题,也是一国税制建设中着力解决的问题,它直接影响了一个国家税收宏观调控功能的发挥程度。现代世界各国的税制结构一般都是由多个税种构成的复合税制,其中主体税种的选择是确立税制结构模式的关键所在。主体税种是一个国家税制结构中占据主要地位、起主导作用的税种,它标志着税制结构的不同形态和特征。根据主体税种的不同,当今世界各国主要存在三种类型的税制结构模式:一是以所得税为主体的税制结构,二是以商品税(流转税)为主体的税制结构模式,三是商品税和所得税并重的“双主体”税制结构模式。笔者认为,实行“双主体”的税制结构模式是金融危机背景下我国税制结构的最优选择。 一、金融危机背景下我国向“双主体”税制转化的必然性 1.国际税制结构的发展趋势决定了我国应采用“双主体”税制模式 为便于操作和分析,世界银行对世界各经济体分类的主要标准是人均国民总收入(GNI)。每一个经济体被划分为低收入、中等收入(又分为中下等收入和中上等收入)和高收入三个组别。根据世界银行2006年的划分标准,人均国民总收入在905美元以下的为低收入国家,如柬埔寨、缅甸等国;人均国民总收入在905-3595美元的为中下等收入国家,如哥伦比亚、埃及等国;人均国民总收入在3595-11116美元的为中上等收入国家,如阿根廷、巴西、南非等国;人均国民总收入在11116美元以上为高收入国家,如美国、日本、英国、澳大利亚、加拿大、新加坡等国。 从以下各表的比较分析,我们可以看出,经济越发达的国家,所得税所占的比重越大,而流转税的比重较小;经济越落后的国家对流转税的依赖性较强。具体表现为,低收入国家税制结构以流转税为主,所得税份额较小,几乎没有社会保险税;中下等收入国家税制结构仍以流转税为主,但商品税的份额比低收入国家有所降低,所得税的比重有所增加;中上等收入国家普遍征收社会保险税,国内货物和服务税比前两类国家低得多;高收入国家的税制结构以所得税为主。这主要是因为,流转税的直接调控作用较为明显,对生产方向和结构的调控作用大于所得税,能够体现促进竞争、保持公平的目的,而且征收效率较高。因此,对财政有较强需求的发展中国家和经济欠发达的国家,实行以商品税为主体的税制结构模式;而所得税能够较好地体现“量能负担”的税收原则,而且累进的所得税能够通过相机决策的税收政策,发挥其对宏观经济的自动稳定功能。同时,所得税需要较高的征管能力和良好的税收法制环境与之配套,所以,大多数发达国家采用以所得税为主体的税制结构模式。
20世纪70年代末、80年代初,资本主义经济发展遇到了严重的经济危机,西方国家普遍陷入“滞胀”困境之中。为了促进经济的增长,西方国家在供给学派思想指导下,各国纷纷开始了大规模的税制改革,其总体趋势是,普遍降低所得税,向商品税和所得税并重的税制结构模式方向转换。与此同时,发展中国家也进行了相应的税制改革,扩大个人所得税的税基,提高所得税在税制结构中的地位和作用;在商品税方面,广泛引进增值税,在一定程度上降低了商品税在税制结构中的地位和作用。由此可见,无论是发展中国家还是发达国家,都可能出现所得税和商品税的“双主体”税制。现在,在国际金融危机的影响下,“双主体”税制作为税制结构模式的稳定态势成为税制改革的国际趋势,我国也将不可避免地顺应这一趋势采用双主体税制。 2.我国的现实国情决定了必须采用“双主体”税制模式 1994年,根据“统一税政、公平税负、简化税制、合理分权,理顺分配关系,保证财政收入”的指导思想,我国进行了税制改革。初步建立了以流转税和所得税为主体、资源税类和财产税类辅助配合的复合税制体系。但从十多年来税制运行的情况看,我国的税制结构依然是以流转税为主体,而所得税的主体地位还比较薄弱。 从表6可以看出,1994-2000年,流转税占税收总额的比重在70%以上,到2007年下降到61.8%,下降近10个百分点。所得税所占比重在1994-1999年没有太大变化,在15%-16%之间,随后经历了大幅度变化,到2007年所得税所占比重达到了26%,比1994年增长了11个百分点。总体来看,在税收总量中,所得税收入比重有所上升,流转税收入比重有所下降。但与税制改革前的1993年相比,税制结构无实质性变化,流转税和所得税“双主体”的税制结构模式事实上一直处于“跛足”状态。 1996年诺贝尔奖获得者米尔利斯和维克星提出的“最优课税理论”认为,税制模式的选择取决于政府的政策目标。一般而言,所得税适用于实现公平分配的目标,流转税适用于实现经济效率的目标。政府的政策如果以公平分配为主,则选择所得税为主体税种;如果以经济效率为主,则选择流转税为主体税种。