尽管对发达国家的界定，国际上至今还没有统一的标准，但不管采用哪种分类标准，素有“发达国家俱乐部”之称的经济合作与发展组织(OECD)无疑集中了大部分发达国家。因此，本文以OECD成员国为对象，分析发达国家税制结构的历史变迁、现实特点和未来走向，试图从中揭示影响税制结构演进的经济前提和政治取向，以求对我国今后税制结构的优化有所启示。 一、发达国家税制结构的历史演进 从主体税种看，发达国家税制结构的演变从古至今大体上可划分为以下三个阶段： 第一个阶段(18世纪中叶工业革命前)：税制结构以原始直接税(特别是土地税、农业税)为主体，以间接税为补充。这种税制结构与西方国家税制的历史传统基本一致，根据法国学者Salanie(2003)的考证，西方最早的税收是公元前3500年美索不达米亚和古埃及的农业税，即农民按照农作物收成的一定比例向国王纳税，此外还要提供劳役。此后多个世纪，农民一直是主要纳税人。从奴隶社会后期起，雅典和罗马还对土地和奴隶的出售以及进口商品征税，同时试图对资本和财产征税，只是多数以失败告终。 第二个阶段(18世纪中叶工业革命后至第二次世界大战前)：税制结构以间接税(特别是消费税和关税)为主体，以直接税为补充。①18世纪中叶后，起源于英国的工业革命促进了资本主义大工业和商品交易的大发展，为税收提供了大量的新税源。在这一阶段，关税和对特定商品征收的消费税成为政府收入的主体税种，如在1750年英国750万英镑的税收收入中，关税和消费税共计500万英镑，占67％，而土地税、财产税等直接税合计220万英镑，只占29％。②一些后起的资本主义国家首先开征的也是间接税，如美国1789年建国后，联邦政府首先开征了关税和消费税。到第二次世界大战时，多数发达国家税收收入中占最大比重的税种仍然是间接税，在发达国家1940年的税收收入中，消费税所占比重平均为59%，是占绝对地位的第一大税种，而个人所得税、公司所得税和社会保障税③三项收入总共才占24％。④尽管这一时期所得税和社会保障税在多数发达国家所占比重不大，但它们的开征为“二战”后发达国家税制结构的变革奠定了坚实的基础。 第三个阶段(第二次世界大战前后至今)：税制结构以现代直接税(特别是所得税、社会保障税)为主体，间接税为重要补充。在直接税中，一方面，随着个人收入的不断增加，纳税人越来越多，个人所得税税基不断拓展，迅速成为一种“大众税”，在政府收入中的比重也快速提高；另一方面，随着福利国家的兴起，社会保障支出在公共支出中所占的比重越来越大，使得社会保障税在政府收入中的比重也越来越大。如，美国在“二战”前的1935年，个人所得税、公司所得税和社会保障税三项税收收入之和在联邦政府的税收收入中所占比重(30.2％)比消费税一个税种(39.5％)还低得多，但是到了1945年，上述三大直接税在联邦政府税收收入中所占比重达到了83.7%，而曾经为第一大税种的消费税所占比重却降为13.9％，⑤体现了以直接税为主体的结构特征。在间接税中，自20世纪50年代法国率先开征增值税后，世界上越来越多的国家开征了此税(在开征增值税之前，大多数OECD成员国只对零售环节征收销售税)。据统计，到2008年，世界上已有143个国家开征了增值税。在OECD目前的30个成员国中，只有美国至今仍然征收销售税，没有开征增值税。⑥在货物和服务的各个流转环节普遍征收的增值税为各国政府提供了重要的收入来源，目前已成为多数发达国家继个人所得税和社会保障税之后的第三大税种。 二、当前发达国家税制结构的基本特点 (一)从总体上看，体现了以直接税为主体的明显特征 在OECD成员国的税制结构中，直接税收入(包括个人所得税、公司所得税、社会保障税、工薪税和财产税)所占比重2006年平均为67.4％。其中，以所得为税基的三个重要税种——个人所得税、公司所得税和社会保障税的收入之和占税收总收入的比重平均超过60％(见下表)，在有些发达国家(如美国、德国和日本)甚至达到了70％。因此，发达国家以直接税为主体的税制结构，实际上主要就是以所得税和社会保障税为主体。相比之下，对货物和劳务课征的间接税在OECD成员国的税收收入中，目前所占比重平均只有30％多，只有4个成员国的间接税收入在税收总收入中的比重在40％以上(墨西哥56.3％、土耳其48.7％、冰岛42.3％和葡萄牙40.6％)。⑦
(二)从单个税种看，社会保障税、个人所得税和增值税是收入比重最大的三个税种 目前，在发达国家的税收收入中，社会保障税、个人所得税和增值税三者之和占税收总收入的比重接近70％(见上表)，其他税种所占比重相对较小。 1.从社会保障税看，随着养老、医疗、失业、伤残等社会保障支出的扩大，社会保障税已成为多数发达国家政府最大的收入来源，也是增长最快的税种。从上表可以看出，OECD成员国1 965年社会保障税占税收总收入的平均比重只有17.6％，但此后一直处于稳步提高趋势，21世纪后，其在税收收入中的平均比重已超过25％。在许多发达国家(如日本、德国、法国和意大利)的税收收入中，该税所占比重已超过个人所得税，跃居为第一大税种。其中，在欧盟成员国(如法国、德国、荷兰、奥地利、西班牙等)，目前该税所占比重已在40％左右。不过需要注意的是，有些国家的社会福利项目支出不仅仅依靠社会保障税来筹集(如英国、美国和韩国)，近年来它们的社会保障税收入占税收总收入的比重大约为20％，但很大一部分的社会福利支出来自于一般税收收入。 2.从个人所得税看，目前该税种在发达国家税收收入中的平均比重略低于社会保障税，约占OECD成员国税收收入总额的1/4。实际上，自“二战”后到20世纪90年代，个人所得税几乎一直是OECD成员国税收收入的第一大来源，至今在不少发达国家(如美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等)，该税仍然是第一大税种，约占税收总收入的30％。从发展趋势看，“二战”后个人所得税在发达国家税收收入中所占比重经历了一个从上升到下降的过程：20世纪70～80年代期间最高峰时，个人所得税在OECD成员国税收收入中所占比重达到了约30%；80年代以后，随着经济全球化的不断深入，为了尽量避免资本和劳动力的外流，发达国家普遍对个人所得税进行降低税率、减少累进级次的改革。目前，大多数OECD成员国的个人所得税税率级次不超过4级，有的国家，如斯洛伐克只有两级——零税率和一个单一税率；许多北欧国家(如芬兰、挪威和瑞典)自20世纪90年代初以来，实行二元所得税制：对工薪等劳动所得实行累进税率，而对股息、利息等非劳动所得适用较低的单一比例税率，因为它们已认识到资本比劳动力更容易外流。尽管发达国家在降低税负的同时也在努力拓宽税基，但从总体上看，个人所得税在OECD成员国税收收入中所占比重呈现轻度下降趋势：1975年平均为29.8％，1995年降为27.0％，2006年约为24.8％(见上表)。
