〔中图分类号〕G526.7 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1002-8064(2009)02-0044-06 高等学校教育成本是影响政府、高等学校、受教育者进行决策的重要因素，是建立高等学校成本补偿机制的基础，也是一个社会各界广泛关注的问题。权责发生制是教育成本核算的基础，但目前我国高等学校会计核算仍采用收付实现制，并且在我国由计划经济向市场经济转轨的过程中，高校成本核算存在着若干具有中国特点的特殊问题，这些问题的解决是核算高等学校教育成本的关键。本文在对高等学校教育成本进行界定的基础上，对高校教育成本核算的几个特殊问题进行探讨。 一、高等学校教育成本的界定 虽然理论界对高等学校教育成本的概念没有一个统一的论述，但就其本质内涵已经形成了一个基本的共识，即高等学校教育成本是为使受教育者接受高等教育服务而耗费的资源的价值。这一提法是从经济学的角度出发的，它既包括实际以货币支付的教育资源价值（即教育的实支成本或财务成本），也包括因资源用于教育而放弃其他用途所造成的价值损失（即教育的机会成本）。从理论上看，其涵盖的成本内容比较全面，具有一定科学性和合理型，但由于其成本主体的范围过于宽泛，以及教育机会成本难以准确计量等原因，这样的教育成本概念在高校会计实务中缺乏可操作性。高校要进行教育成本核算，必须进一步明确教育成本的主体，界定教育成本的范围。 高等学校教育成本包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高校教育成本既包括以货币支出的教育资源价值（实支成本、财务成本），也包括因资源用于高等教育所造成的价值损失（机会成本）。狭义的高校教育成本是指高校用于提供教育服务所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值，不包括高等学校因资源用于高等教育所造成的价值损失。应用高等学校教育成本的概念进行成本核算应注意以下几点： 第一，高等学校教育成本明确以高等学校作为成本的主体，而舍弃国家、社会和个人教育成本的内容，使得教育成本的概念由抽象变为具体，有利于高等学校对教育成本进行核算和管理。虽然，高等教育作为准公共产品，需要国家、社会和个人等多方面的投入，但高校作为独立的会计主体，其收入来源与成本核算是两个独立的业务体系，互不影响。高等学校教育成本应限定为高等学校这一主体为提供教育服务所发生的全部耗费，而不应该包括其他主体的教育支出，如国家、社会、个人及其家庭投入或接受高等教育而发生的成本。 第二，高等学校教育成本只确认教育耗费的实支成本而不确认机会成本。研究高等学校教育成本的一个主要目的是为高校利益相关者提供成本信息并进行成本补偿，所以，高等学校教育成本应为可以进行补偿的实际支出成本，不应包括机会成本。主要有以下三方面原因：(1)机会成本不是实际发生的支出，而是一种主观的潜在收益；(2)会计界对机会成本的估算和计量方法尚未形成有效的共识，而且某些备选品的未来价值或效用难以量化；(3)机会成本实质上不是一种资源的耗费，如果该备选品最终被拒绝就没有被耗用，也就不存在成本补偿的问题。 本文将高等学校教育成本界定为狭义的教育成本。以高等学校作为成本的核算主体，将核算范围界定为高校提供高等教育服务的实支成本。高等学校支出并非全部用于提供教育服务，而只有那些用于提供教育服务，与高等学校教学有关的支出所形成的费用，才可以计入高等学校教育成本。因此，必须对高等学校教育成本核算的项目进行科学的界定，从而才能准确地核算高等学校的教育成本。 高等学校教育成本项目应根据其经济内容分为人员支出、公用经费支出、固定资产的折旧费、对个人和家庭的补助和其他支出五个项目。(1)人员支出：为提供高等教育服务消耗的活劳动报酬，包括在职教职工的基本工资、各类津贴、奖金、职工福利费、社会保障费支出等；(2)公用经费支出：高校为提供教育服务所发生的日常运行和管理方面的支出，包括办公费、差旅费、水电费、取暖费、通讯费、交通费、会议费、培训费、料讲义费、教材编审费、业务资料印刷费、实习费、毕业设计费、体育用品购置费、教学实验用的实验材料费等项费用。(3)固定资产的折旧费：按现行的《高等学校会计制度》，高校对固定资产都不计提折旧，现有的账簿记录只能反映出在用固定资产的原值，却反映不出现值。而教学用固定资产耗费的价值，是高校教育成本的重要项目。为了把固定资产耗费合理地计入当期教育成本，需要对在用的固定资产重新评估，确定其现值和折旧年限，计算出当期应计提的折旧费。(4)对个人和家庭的补助：指向个人发放的各项补贴，包括抚恤和生活补助、医疗费、住房补贴、助学金和其他补助支出。(5)其他支出：除了上述各项支出以外的其他与提供教育服务有关的支出，如一些高校的隐性支出——养老保险支出等。 在各项资源消耗中与学校提供教学服务无关的费用，在教育成本的归类与计算中应予剔除，归入非教育成本项目，反映学校非教学活动所消耗的教育资源价值。主要包括以下六个方面：(1)校办企业支出。校办企业是学校以营利为目的而开办的，与学校的教育服务无关。学校对校办企业的支出是一种投资行为，当然不应计入高校教育成本。(2)后勤服务部门支出。未实行后勤服务社会化的高校所属后勤服务部门，如膳食服务中心、招待所、车队、维修队等部门的支出，与提供教育服务无直接关系，其职能完全可以由社会承担，因此后勤服务部门的支出不能计入教育成本。同理，后勤服务部门无偿占用学校的房屋、设备，学校为其负担的人员工资等，在计算教育成本时也应予剔除。(3)离退休人员的各种经费支出。严格地说，离退休人员支出是以前教育成本的积淀，与当期学校提供教育服务无关，不能计入当期的教育成本。另外，高校离退休人员所占教职工总人数比例不同，老校负担重，新校负担轻，如将这项费用计入教育成本，难以进行横向比较。(4)高校科学研究用固定资产以及科研人员费用支出，高校科研费用大多为教学与科研共用，可按一定比例扣除（后面将详细讨论科研支出计入教育成本的问题），不计入高等学校教育成本。(5)与教学无关的学校附属单位的支出。如医院、幼儿园、附属中小学等，应独立核算，学校对这些单位支付的费用，原则上不应计入教育成本。但如果这些单位服务于本校教师及其家属时，又或多或少带有福利性质，相当于给予教师的隐性工资，此时，学校对这些单位支付的费用应该按服务对象的比例，将为教师及其家属服务的部分作为教师工资性支出计入教育成本，而为其他社会成员服务的部分不计入教育成本。(6)赔偿、捐赠支出。灾害事故损失，属于学校非正常性的费用支出，与教学无关，不能计入教育成本。
