［中图分类号］DF20 ［文献标识码］A ［文章编号］1003-4781(2008)01-0011-7 宪法意义的税收概念应有确定的内涵。在事实层面上，税收是公民权利的基础和保障；在价值层面上，公民权利是税收的目的和归宿。税收的目的不是税收的强制和无偿征收以满足国家的财政需求和公共机关的运转，而是旨在通过议会的宪法职能的行使实现税收的人民主权和公民的权利保障。 一、捐税正义的宪政精神 税收作为社会资源配置和调节机制的法定形式需要一定原则为指导。根据规范层次和作用范围的不同，税收法律原则可分为基本原则和普通原则。税收基本原则是税收宪政精神的最集中体现，对税法创制和实施具有指导意义，其基本内容主要包括税收公平原则、税收法定原则和税收适度原则。税收基本原则主要分为三类：第一，公益性基本原则与政策性基本原则。第二，实体性基本原则和程序性基本原则。第三，实质性基本原则和形式性基本原则。[1](P270-240)税收普通原则也被称为税收适用原则，即在税法解释、税收征纳等具体适用税法的过程中应遵循的准则，主要包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及课税原则。[2](P30-33)上述理论基本代表了目前国内学界关于税收原则的主流观点，但只是在一般意义上对税收原则进行的分类和概括，没有从宪政的高度揭示其特有的蕴意和内涵。在宪政意义上，税收具有高于经济意义和普通法意义的价值追求，其价值取向是捐税正义。尽管任何法律的价值追求都直接或间接指向正义，但税收的宪政价值能够实现社会的基本正义和最大正义。当然，在法经济学者看来，法律（包括宪法）的终极价值并不是正义，而是效率。即在正义与效率的关系比对中，效率价值高于正义价值。在我国的市场经济初始发展时期，当正义价值与效率价值发生冲突时，也一直存在着正义优先还是效率优先的争论。在分析实证主义法学家看来，正义与法律无关，法律规范与道德规范是两回事。因此，作为一种实证的科学研究应当去除法律的价值判断、去除法律的道德评价。当然，自然法学派特别是新自然法学派始终高扬法律的正义大旗，笃信法律的正义高于法律的效率。在罗尔斯看来，正义的原则应当优先于效率的原则以及获取极限好处的原则。[3](P302)尽管税收作为经济现象和经济学的重要范畴，其效率性异常显著，但本文认为，从宪法意义上，税收最高价值的正义性不容否认。亚里士多德将正义分为分配正义与矫正正义。[4](P148)税收作为一种社会资源的配置方式最直接体现了一种分配的正义，即在征收者与被征收者之间以及被征收者与被征收者之间形成一种社会资源与财富的公平合理的分配关系是税收的分配正义价值的具体体现；同时，税收作为一种调控手段，也能够在社会资源与财富分配失衡时，起到调整和平衡作用，如个人所得税、遗产税作为“绿林税种”具有劫富济贫的功能。因此，税收也能够实现矫正正义。 税收表面上是公民向政府支付的用于公共目的的一定数量的金钱，但本质上是一种宪法关系，即国家与公民之间的财产关系。税收意味着私人财产权利与国家财政权力的博弈，这是公民与国家在利益上的直接对话与对抗，是经济关系中最直接、最敏感的环节。宪法的作用在于在公产与私产之间划定一个界限，防范公产对私产的侵占。因为，国家与个体公民之间力量对比非常悬殊，在税收征收过程中，一个危险的倾向是国家的财政利益的优先保证及公民的财产权利的无端侵害。从这个意义上说，私有财产的保护及国家财权滥用的防范是税收的最大正义。罗尔斯的社会正义论认为，社会基本结构的正义是首要正义，因为社会基本结构的基本作用是分配基本权利和义务，决定由社会合作产生的利益划分的方式，影响人们的生活前景即他们可能希望达到的状态和成就。[5](P5)宪法作为社会基本结构的根本规范体系，被制度经济学创始人布坎南称为“元规则”，其直接的社会功能就是确认基本权利与义务，配置社会的基本经济关系。可以认为，在社会资源相对稀缺的社会，宪法的制度规制完成了社会资源的初始分配，税收是其最充分的表现手段和实现方式。宪法之于税收就是通过立宪实现捐税正义。“在实质意义之法治国家中，税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时，才具有正当化之基础。”[6]“税法必须符合正义之理念，而为正义之法”。[7]因此，税捐正义是作为宪法的基本原则，亦为税法之核心价值。[8](P2) 历史上市民对政府的暴动多起因于捐税的不正义，而正是对专制政权苛征的反抗促成和推动了宪政的产生和发展。目前世界许多国家的公民没有普遍地拒绝纳税并反抗政府，原因之一在于，他们的权利基本上得到了实现，或者国家的税收至少部分地用于保护他们所理解的基本自由。[9](P115)可以说，专制王权恣意的横征暴敛是税收的极大不正义，因为封建税捐虽然由民众缴纳，但其征收与否、如何征收并不取决于民众，而完全掌控于统治者的意志和任性，税捐的承担者完全处于被动的、被强制的地位。当这种负担到了不堪容忍的程度，矫正这种税收不正义的方式便是反叛和暴动。但这种“以暴制暴”式的税收不正义的矫正方式不可能从根本上实现税收正义。其结果经常是统治者税捐的克制和收敛，然后再一次又逐渐过渡到税捐的苛征并进而引发暴动和起义。专制社会的经济生活就是在这种周而复始的恶性循环中运转，而且每次轮回的结果都会造成社会生产力的巨大破坏和税基的普遍灭失。生灵涂炭、哀鸿遍野的凄凉完全淹没了统治者间断性的税收绥靖政策给民众带来的恩惠。在专制社会，税收的不正义还表现在，统治者和民众的税收关系是单向的，民众只承担缴纳捐税的义务，却并不享有赋税缴纳过程中应有的权利，也很少享受或根本享受不到税收间接返还的利益。生活在太平盛世的民众还能享受到国库充盈带来的安居乐业的殷实；相比之下，适逢穷兵黩武的帝王时代的民众是最大的不幸。因为战争需要的巨额军费开支意味着对民众的残酷征缴，所谓“苛税猛于虎”。可以说，在人类历史的漫长专制时期，根本不存在捐税正义。当然，税收的不正义向正义的转变是人类社会历史发展的必然。1215年英国《大宪章》标志着税收正义原则的初步确立，通过和平改良而不是暴力革命一定程度上克服了税收专制，以各种政治权力之间的斗争和妥协实现了对税收王权的限制。
