中图分类号:D911.01 文献标识码:A 文章编号:1671—1416(2006)01—0110—04 所谓征税权是指国家征收税收的权力。不征收与开支金钱任何政府都无法存在。政府占有和支配一定的经济资源是政府维持运转的基本条件。也就是说,征税权是现代国家一项重要的统治权。“为了有效的运作,或者仅仅能够维持运作,任何政府都需要公民的财政支持,不管公民是自愿的还是不自愿的,这是不证自明的公理。”[1] 但是,尽管我们承认征税权是国家存在的必不可少的权力,却并不表明国家的征税权应该是无限的,恰恰相反,征税权是国家公权力中应该首先受到限制的权力。 一、限制国家征税权的必要性 在“善心独裁者”的假设下,政府被认为是以追求人民的福祉为前提,而求取社会福利的最大化,体现在财政领域,就是恰当地行使征税权。虽然我们不否认国家在一定程度上有为社会谋取最大利益的意愿,但政府从其建立之初,就有了自身的利益集团和自己的利益需求。如果政府权力得不到有效控制,必将呈现出不断扩张的趋势。“一切有权力的人都容易滥用权力,这是万古不易的一条经验。”[2] 而“在政府的所有权力中,征税权是最容易滥用的权力”[3]。作为理性的经济人,政府总是试图运用手中的征税权力谋取收入的最大化,因而使得征税权成为现代民主国家对国家权力制约的主要内容。 无论我们承认与否,一个不容回避的事实是,所有好的税收制度都有变坏的趋势,这并非是盲目悲观,也不是危言耸听,如果人们不采取有效的方式加以控制,政府不可能保持一个好的、有效的、适度的税收制度。因为所有政府都存在花钱的意愿,如同不成熟的消费者总是按自己的喜好调整开支,而不根据自己的钱袋支出一样。这就使得政府的征税权具有无限扩张的愿望。政府的征税权的扩张不仅表现在聚敛财产的欲望上,同时还表现在其通过征税权干预公民经济自由的行为上。虽然税收是基于公共利益而对公民施加的财产负担,但是在某种程度上,税收也是国家干预公民经济自由的重要手段。特别是20世纪50年之后,由于社会福利国家的兴起,以管制性和诱导性为目的的租税大量产生,财政收入已不是租税的主要目的,租税因此演变为国家计划和再分配的工具。租税的立法对个人的影响也变得更为广泛和深入,在这种情况下,如果不对国家征税权进行有效的制约,那么征税权就会异化为公权力侵害公民权利的工具。如果国家的征税权得不到有效的制约,很难预测它会走向何方。回溯历史,大量的事实证明,只有通过对征税权的约束,才能实现对统治者的有效控制。有鉴于此,将国家的征税权纳入宪法的有效控制之下,无疑是人类最为明智的选择。 二、税收法定原则对征税权的限制及其有限性 其实,早在中世纪的英国,人们就开始意识到从制度上限制国家征税权的必要性,并于1215年签署了《大宪章》,从而率先提出了国王非经议会同意不得征税的原则。1689年“光荣革命”胜利后,英国国会制定《权利法案》重申了“国王不经国会同意而任意征税,即为非法”的观念,从而正式确立了近代意义上的税收法定原则。此后,税收法定原则相继在美国和法国建立起来,并逐渐成为世界各国限制征税权的原则。 (一)税收法定原则的内涵及意义 关于税收法定主义的内涵,不同的学者表述也不尽相同:有的学者认为,“税收课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之,没有法律的根据,国家就不能课赋和征收税收,国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义”,它“是有关课税权形式方式的原则”。也有的学者这样表述:“税收法定主义,是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收。”[4] 还有的学者指出:“税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是有关征税行使方式的原则,是法治原则在税法中的体现。”[5] 尽管各个学者表述不一,但基本观点是一致的,即认为税收法定原则是,征税主体征税必须依据且只能依据法律的规定,纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法,‘未经立法不得征税’可以说是税收法定原则的经典表达。”[6] 税收法定原则是资产阶级的革命成果,更是民主和法治理念在税收领域的基本体现,是主权在民主思想的具体落实。税收法定原则的建立,使课税不再是王权的恣意妄为,而是表现为法律的产物,反映了国民依法治税的要求。但是,税收法定原则并未一劳永逸地解决了对国家征税权的有效限制。仔细研究,不难发现,税收法定原则仅仅是从形式上限制国家征税权的行使,即认为只要严格依照议会制定的法律并贯彻执行,那么就能够实现对征税权力的制约。而实际的情况却是:由议会制定法律并严格遵守该法律,并不一定带来一个法治的社会,相反,议会同样可能带来一个权威社会,进而损害人民的利益。这里面的一个关键问题是,议会民主制不等同于严格公正的法治,那种认为只要实行议会民主制,“只要政府的一切行动都经过立法机关正式的授权,法治就一定会保持下去的想法是对于法治意义的完全误解”[7]。事实上,税收法定的有限性恰恰就是在于议会民主制的有限性。