关于高校成本核算的会计学思考

      高校进行成本核算是社会主义市场经济对高校管理体制改革的要求，是建立高校成本补偿机制的基础。多年来，国家对高校经费实行全额拨款，学校需要资金由国家无偿提供，并不考核资金的使用效果。对国家下拨的经费，学校只管使用，至于支出是否必要和合理，则无人关心，高校没有成本核算的内在压力和外在动力。随着人们对高等教育需求的日益迫切，招生规模不断扩大，有限的教育资源捉襟见肘。1993年《中国教育改革和发展纲要》指出：“要逐步建立以国家财政拨款为主，辅之以征收用于教育的税费，收取非义务教育阶段学生学杂费、校办产业收入、社会捐资集资和设立教育基金等多渠道筹措教育经费的体制。”高校有了筹措经费的压力，必然关注经费的使用。大学教育实行收费涉及千家万户，收取多少，使用是否合理，必为广大群众所关心。因此，高校实行成本核算对合理配置教育资源、加强内部管理、提高办学效益有重要的意义。但到目前为止，各学校只是根据需要简单地计算生均支出数，以此向国家申请经费，并未进行真正的成本核算。那么高校成本与企业成本核算有什么不同，至今未能进行成本核算的原因何在，难点又在哪里，本文拟从会计学的角度作一些探讨。

      一、与企业产品成本相比，高校成本的特点

      高等学校教育成本有广义和狭义两种含义。广义的教育成本是指培养一名合格人才，由国家、社会和家庭耗费的全部费用，包括社会成本、个人成本和学生求学引起的机会成本；狭义的教育成本是指高校培养每个学生所耗费的全部费用。本文研究的对象为狭义成本。与企业产品成本相比，高校教育成本有以下几个特点：

      1、教育成本只能得到学生学费的部分补偿。在物质产品的生产过程中，生产耗费的劳动对象和劳动资料的物化劳动和工人的活劳动的价值全部转移到产品的价格中去，通过产品销售收入得到全额补偿，剩余部分为纯收入用于扩大再生产。高校培养一个大学生每年约需1～2万元经费投入，虽然高校每年向学生收取3000元左右的学费，但这笔费用仅占成本的15％，并且其中的70～85％也以助学金、奖学金、困难补助等方式返还于学生[1]。如果以向学生收取的学费作为“销售收入”，以高校狭义成本作为“销售成本”，显然这个收入不足以补偿成本。当然学校是非盈利机构，与企业只讲经济效益不同的是，学校还要讲社会效益。高等教育的受益者不仅是被教育者本人，还有社会，可以把国家拨款、社会捐资等看作是对社会效益的补偿。

      2、教育成本中直接费用少，间接费用多，且人工费用比重大。产品成本中，直接材料、直接人工为直接成本，制造费用为间接成本，在总费用中直接费用占绝大部分比例，间接费用较少，而且材料比重较大。教学活动协作性强，“社会化”程度高，需要教学、科研、行政、后勤服务等方面的紧密配合、密切合作才能完成人才培养任务，这样就决定了教育费用的支出中直接费用少而间接费用多，大多数费用需要通过分配才能计入人才培养成本。并且由于教育活动是教与学的统一体，教是主导，但离不开学生的紧密配合，成本中除教师人工费用外，还包括学生的奖助学金，师生加在一起使得人工费用较大。

      3、教育成本实行完全成本法。企业产品成本核算实行制造成本法，产品成本中只包括与制造活动有关的直接费用和间接费用，企业管理费、财务费用、经营费用等与生产无直接关系的通过利润进行补偿，不计入产品的成本。教育成本在核算时首先剔除与教育活动无关的开支项目，如离退休人员的费用、独生子女费、抚恤费以及与学生无直接关系独立核算的后勤社会化服务公司发生的费用。然后将教育部门的费用计入教育直接成本，如各个学院的费用。而另一些部门如公共基础部、校机关、图书馆等与培养人才密不可分的，其费用应按照一定标准分配计入成本。因此，高校教育成本反映的是培养一个大学生在某一地区总共的花费，这个成本显然是完全成本而不是制造成本。

      4、教育成本是刚性上升的。在物质生产领域，随着科学技术的进步和管理的加强，单位产品的生产成本呈递减趋势。然而在高校，下列原因造成成本不断上升：（1）人员成本的上升。由于教育属于劳动密集型，在学生数量不断增加的情况下，即使运用先进教育技术也并不能减少多少教师的数量，数量不减少同时每位人员的开支在增加，因为教职工的工资福利不断上升、学生助学金奖学金不断提高、还有引进高层次人才的花费等。（2）物质成本的上升。如水电价格上涨、 图书的更新速度加快、数量增加、价格上涨。高校竞争的加剧，学校往往会花巨资力求配置数量足够、性能先进的设备。（3）高校成本意识的淡薄等等。

      二、目前高校未能进行成本核算的原因

      目前高校将经费支出后，是按使用部门和开支项目设置明细帐的，应该说如果按使用部门归集成本在技术上是没有问题的，那是什么原因使学校财务部门没有进一步深入下去将费用进行分配，从而算出成本呢？笔者认为有以下几个原因：

      1.没有编制成本报表的压力。会计报表是会计工作的“产成品”，会计工作程序是按照报表的要求来展开的。目前在支出方面要求高校编制的报表是“收入支出决算表”、“支出决算表”、“支出决算明细表”。“支出决算明细表”中的项目既包含与教育活动有关的费用，同时也包含了无关的费用，其实质就是把平时经费支出不管开支的项目和使用部门简单进行汇总。如果对支出按功能分类就需要对现有数据进行重新归类和重组，这不但会大大增加工作量，还要对现有凭证进行改造，使其便于汇总，如果主管部门和学校领导没明确要求编制成本报表，那么财务部门可能不会主动去做这项工作的。因此，如果要求编制该报表，高校的财务部门将要增设成本会计科，专门负责成本的归类和分配，把成本核算纳入到日常工作中。